תקני ביקורת בינלאומיים וסיווגם. תקנים בינלאומיים בנושא ביקורת וחשיבותם בפרקטיקה של ביקורת בינלאומית

כמו כל פעילות אחרת הקשורה לתחום חיים חשוב כל כך של כל מיזם כמו מצבו הפיננסי, היא כפופה לרגולציה קפדנית על מנת לשלול אפשרות של ביקורת באיכות ירודה. כמו כן, חשוב שכיום, בעידן הגלובליזציה המהירה והבינאום של החיים הכלכליים בעולם כולו, הביקורות בכל המדינות מבוצעות על פי אותה תכנית. זה חשוב במיוחד למי שמורכב מסניפים רבים הפזורים ברחבי העולם. על מנת לאחד את תהליך הביצוע אומצו תקני ביקורת בינלאומיים.

מה הם? תקני ביקורת בינלאומיים הם מסמכים מיוחדים המכילים את הדרישות לביצוע ביקורת על מצבם הפיננסי של ארגונים. תקנים אלו מונפקים על ידי הפדרציה הבינלאומית של רואי חשבון ונמצאים בשימוש נרחב ברחבי העולם. קודם כל, המשתמשים המפורסמים והגדולים ביותר של ISAs הם נציגים של מה שמכונה "ארבעת הגדולים", הכוללים את ארנסט אנד יאנג, PriceWaterHouseCoopers, KPMG ודלויט. מאחר שחברות ביקורת אלו הן חברות חוצות לאומיות, בפעילותן הן נוקטות בתקני ביקורת בינלאומיים כמדריך העיקרי לפעולה.

עם זאת, ראוי לציין כי הרשות משמשת לא רק את נציגי ארבעת הגדולים. העובדה היא שתקני ביקורת בינלאומיים ולאומיים קשורים קשר הדוק, ורוב המדינות יוצרות תקנים משלהן המבוססים על ניסיון בינלאומי. זה מאפשר לך לאחד עוד יותר את הבדיקות ולספק את הביקורת הסטנדרטית ביותר בכל מקום בעולם.

הסיווג של תקני ביקורת בינלאומיים הוא חלוקתם לקטגוריות מסוימות בהתאם לסימן מסוים של סיווג. בדרך כלל בסיווג יש רק סימן אחד - השלב הלוגי של הביקורת, שקשור לתקן כזה או אחר. לכן תקני ביקורת בינלאומיים מחולקים לקטגוריות הבאות:

היבטים מבוא - לתת מושג על היסודות הרעיוניים של הביקורת ועל התנהלות הביקורת;

אחריות - לחשוף את כל חובות המבקר ללקוח, להסדיר כריתת חוזים לביקורת, לשים לב לאי קבילות גילוי המבקר על המידע שהתקבל בחברת הלקוח;

תכנון - תקני ביקורת בינלאומיים מקטגוריה זו נותנים מושג על עריכת תכנית ביקורת, תוך התחשבות בסיכונים, מהותיות ועוד כמה נקודות חשובות כאשר;

מערכת בקרה פנימית - מסביר כיצד לנתח את מערכת הנהלת החשבונות והפירמות.

ראיות ביקורת - תקני ביקורת בינלאומיים לגבי ראיות הם מהחשובים ביותר, שכן הם מסדירים אילו מסמכים יכולים להתקבל על ידי המבקר כראיה לפעולה מסוימת, וכן מדורגים לפי מידת המהימנות;

שימוש בשירותיהם של צדדים שלישיים - הסבר באילו מקרים עומדת למבקר הזכות (או אפילו החובה) להיעזר בגורמים חיצוניים במהלך הביקורת;

ומסקנות - להסדיר את נקודות החובה ואת המסקנה שתוצג בתום הביקורת להנהלת המיזם;

תחומי ביקורת מיוחדים - לספק מידע על ביקורת בתחומים מיוחדים מאוד;

שירותים נלווים - להסדיר את רשימת השירותים הנוספים שמשרד ביקורת יכול לספק.

תקני ביקורת מחולקים לבינלאומיים (ISA) ולאומיים. תקנים בינלאומיים לביקורת (ISA) - תקנים מקצועיים בינלאומיים לביצוע פעילות ביקורת. הם מתפרסמים על ידי הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון באמצעות ועדת תקני הביקורת וההבטחה הבינלאומית. הרשות היא קורס עצמאי חדש יחסית, אשר הופעתו נובעת מתהליך הרפורמה במערכת החשבונאות ברוסיה, המעבר של פרקטיקת החשבונאות המקומית לתקני חשבונאות ודיווח בינלאומיים.

כתוצאה מכך, היה צורך בידע בינלאומי תקני ביקורת. התפתחות הביקורת בארצנו ואימוץ החוק הפדרלי "על ביקורת" חייבו עדכון של כללי הביקורת הזמינים בארצנו על מנת להפוך אותם למסמכים רגולטוריים ברמה הפדרלית. החקיקה קובעת יצירת כללים פנימיים (תקנים) על ידי איגודי ביקורת מקצועיים. כיום, בעת רישוי ארגוני ביקורת, מוקדשת תשומת לב מיוחדת לאיכות השירותים, דבר שאי אפשר ללא סטנדרטיזציה.

בהקשר זה, העניין במתודולוגיית הביקורת גבר והצורך של אנשי מקצוע בתחום הביקורת לשלוט בתקני ביקורת בינלאומיים ובהוראות הנוגעות לביקורת בינלאומית גדל. הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון, המארגנת את העבודה על גיבוש ויישום תקני דיווח כספי וביקורת בינלאומיים, עושה עבודה רבה לשיפור העבודה המתודולוגית בתחום הביקורות ומתן שירותים נלווים. חקר תקני ביקורת בינלאומיים נועד לסייע למומחים של חברות ביקורת לארגן את עבודתם בצורה מוכשרת ולשפר את איכותה על מנת לענות בצורה מלאה יותר על צורכי החברה למידע אמין על המצב הפיננסי והתוצאות של הפעילות הכלכלית של חברות מבוקרים.

מבוסס על סטנדרטים בינלאומיים ב הפדרציה הרוסיתכללים פדרליים (תקנים) לפעילויות ביקורת פותחו כדי להסדיר את פעילויות הביקורת בשטחה. משמעות התקנים היא שהם - מבטיחים את איכות הביקורת הגבוהה; - לקדם את הכנסת הישגים מדעיים חדשים לפרקטיקה של הביקורת ולעזור למשתמשים להבין את תהליך הביקורת; - לבטל את הצורך בבקרה ממשלתית; - לעזור למבקרים לנהל משא ומתן עם הלקוח; - לספק קישור בין מרכיבים בודדים של תהליך הביקורת; - לאלץ מבקרים לשפר ללא הרף את הידע והכישורים שלהם; - לספק השוואה של איכות העבודה של ארגוני ביקורת בודדים; - לייעל ולהקל על עבודת הביקורת.

עם זאת, כללי הביקורת אינם כללים ותקנות מפורטים המכסים את כל עבודת הביקורת. הם מכילים סיכומים ברורים ותמציתיים של עקרונות הביקורת, כמו גם אותם נורמות וכללים מקצועיים שנקבעו שהוכיחו את התועלת והחוזק שלהם במהלך הביקורת, הנתמכים בניסיון של מספר עצום של רואי חשבון מדינות שונותשָׁלוֹם.

תקנים אלו קיבלו לאחר מכן ייעוד בינלאומי.כללי הביקורת (תקנים) והנורמות יכולים לשמש רשויות משפטיות כמדריך, קו מנחה בבחינת כשירותו ועבודתו של המבקר.

בשנות ה-70, בהנהגת הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון, על מנת לשפר את האיכות ולאחד את הליך ביצוע הביקורות ברחבי העולם, החלה פיתוח תקני ביקורת בינלאומיים, מפרסמת ביקורת בינלאומיתהמועצה לתקנים בינלאומיים לביקורת ואבטחת איכות לתקנים בינלאומיים יש מטרה כפולה: 1. לקדם את פיתוח מקצוע הביקורת במדינות בהן רמת המקצועיות אינה תואמת את הרמה העולמית; 2. לאחד את הביקורת ברמה בינלאומית. סוּלָם. תקנים בינלאומיים חלים במידה שבמקרים חריגים רואה החשבון המבקר צורך לסטות מהתקנים הבינלאומיים. זה חייב להיות מנמק על ידי המבקר. תקני ביקורת בינלאומיים מחולקים ל-7 קבוצות: 1. מבוא - הקבוצה נועדה לקבוע תנאים כללייםאו פעילות הביקורת העיקרית וכרגע קבוצת תקנים זו אינה תקפה (100-199)2. עקרונות כללייםואחריות (200-299) - מטרות ועקרונות הביקורת, וכן הנסיבות שבהן מוקצות אחריות מסויימת למבקר ולהנהלת הגוף המבוקר. ביקורת, הבנת עסקי המיזם, סביבתו, סיכונים הערכה, קביעת רמת המהותיות 4. ראיות ביקורת (500-599). תקנים אלה מספקים דוגמאות להליכי אימות. תקנים אלה קובעים כי על רואה החשבון המבקר להשיג ראיות רלוונטיות מספיקות כדי לאפשר קבלת מסקנת ביקורת סבירה. 5. שימוש בעבודתם של 3 אנשים (600-699). הם מסדירים את הליך עבודתו של המבקר במידע של גורמים 3. 6. מסקנות ומסקנות ביקורת (700-799). הוראת תקנים אלו קובעת את הכללים לגיבוש מסקנות ביקורת והכנת דו"ח ביקורת. 7.תחומי ביקורת מיוחדים (800-899) עריכת דוחות כספיים, נוהל מתן. בהתאם ליסודות חשבונאיים השונים מהסטנדרטים הבינלאומיים והלאומיים. נתוני התקן קובעים את הליך החיבור והגשת דו"ח על מטלות ביקורת מיוחדות. 8. (1000-1999)

23. תקני ביקורת תוך-חברית.

לאחר משא ומתן ראשוני וע"פ כריתת החוזה בהתאם לסטנדרטים הפדרליים א' של הפעילות "הסכם התנאים לביצוע A" ותקנים פנים-חבריים. על פי תנאי ניהול א' נערך מכתב על ניהול א', מסמך זה נשלח ללקוח וחתום ע"י הנהלת הלקוח במקרה של הסכמה עם עיקרי תנאי המשימה לביצוע א'. אם א' בודק זאת. הלקוח חוזר על עצמו במשך מספר שנים, ואז ארגון יכול לקבל החלטה מבלי לגבש בכל פעם מכתב חדש על ביצוע א'. בסיום העבודה, אם התנאים יוסכמו עם הלקוח, נכרת חוזה לביצוע. צ'ק א'

סטנדרטים כאלה מפותחים על ידי משרדי ביקורת גדולים והם הקניין הרוחני שלהם. קיומם של תקנים פנים-חבריים מקלה על עבודת הביקורת, משפרת את איכותה ומאחדת את תיעוד העבודה של החברה.

תקני ביקורת פנים-חבריים עשויים להיות מורכבים מגושים נפרדים, לרבות תקנים למבנה הפנימי של החברה, ארגון פעילותה, תקנים לבדיקת התמיכה המשפטית בפעילות הלקוח, תקני ביקורת בסעיפים נפרדים, תקנים לבדיקת גופים כלכליים עם מאפיינים משותפים (עסקים קטנים, מפעלים עם השקעות זרות), תקנים לבדיקת מפעלים של תעשיות ותחומי פעילות מסוימים.

התקנים לביצוע ביקורת למדורים בודדים כוללים: שאלון או בדיקות למדור הרלוונטי; רשימה של נהלי ביקורת ורצף יישומם;

ערכת בדיקה טיפוסית:

1. רשימת מסמכים רגולטוריים.

2. הרכב מסמכים ראשוניים.

3. פנקסי חשבונאות אנליטית.

4. פנקסי הנהלת חשבונות סינטטית.

5. טפסים, מאמרים וטבלאות דוחות כספיים, המשקפים את המדד הנבדק.

6. תיאור פתרונות חלופיים, אם יש.

7. מסווג של הפרות אפשריות.

אחד הקריטריונים העיקריים להערכת השימוש בתקנים על ידי רואי החשבון הוא נכונות פיתוחם ויישום כללי הביקורת הפנימית. מסמכים אלו, מקובלים ואושרו על ידי רואי החשבון על מנת להבטיח את האפקטיביות עבודה מעשיתוהתאמתו לתקני ביקורת לאומיים, נועדו להסדיר את הדרישות ליישומה ולביצועו. תקנים פנימיים עשויים לספק מסגרת נוספת לפתרון קונפליקטים אפשריים בין עובדים לבין הנהלת משרד ביקורת, רואי חשבון ולקוחות, רואי חשבון ורשויות רגולטוריות. הכללים הפנימיים מגדירים דרישות אחידות לנוהל ביצוע הביקורת ולאיכותה, ובמידה והן יוצרות רמת ערבות נוספת לתוצאות הביקורת. אלה עשויים לכלול הנחיות שאומצו ואושרו על ידי הארגון, התפתחויות מתודולוגיות, מדריכים ומסמכים נוספים החושפים את הגישות הפנימיות של החברה לביצוע הביקורת.

ה-FPSAD העניק עצמאות רבה יותר למבקרים בפתרון בעיות בודדות במהלך הביקורת. נושאים רבים ניתנים להסדר על ידי ארגוני ביקורת ומבקרים בודדים בכוחות עצמם ולתקן על ידם בכללי הביקורת הפנימית. עם זאת, כללים אלו אינם אמורים לסתור את ה-FPSAD והדרישות שלהם אינן יכולות להיות נמוכות מהדרישות של כללים פדרליים ופנימיים (סטנדרטים) של פעילות הביקורת של איגוד ביקורת מקצועי, שהם חברים בה (חוק פדרלי מס' 164-FZ) .

בהקשר זה נראה לנו שרואי החשבון רואי החשבון ומשרדי הביקורת זקוקים למערכת פנימית של תקנים המגדירים את גישת הביקורת. השימוש בתקנים פנימיים מסייע לשיפור איכות הביקורת, יעילות תוצאותיה, מפחית את מורכבות העבודה, מאפשר שימוש בטכנולוגיות ושיטות אימות חדשות בפרקטיקה של הביקורת.

תקני ביקורת פנימית מספקים גישה אחידה לביקורת במשרד ביקורת נתון, הכוללת (בצורה כזו או אחרת) את המרכיבים הבאים.

שלב הסקירה המקדימה: 1) הגדרת מטרות ההסכם לתכנון סביר ומיטבי; 2) סקירה של עסקי הלקוח; 3) הערכה של מידת הסיכון האפשרי להונאה וטעויות נפוצות והערכת משמעותן; 4) הערכה של מערכת הבקרה הפנימית לפיתוח אסטרטגיית ביקורת.

שלב העבודה: 5) קביעת אסטרטגיית הביקורת והנהלים הדרושים; 6) הערכה מורחבת של יעילות מערכת הבקרה, פיתוח תוכנית ביקורת; 7) עריכת תוכנית סקר עצמאית; 8) עריכת סקרים עצמאיים. השלב הסופי: 9) סיום הביקורת; 10) הצגת המסקנה.

ניתן לשלב תקנים פנימיים בהתאם לכלל (תקן) פעילות הביקורת "דרישות לתקנים פנימיים של ארגוני ביקורת" וניסיון בינלאומי למטרתם לקבוצות הבאות: - תקנים המכילים הוראות כלליות בנושא ביקורת; - תקנים הקובעים את הנוהל לביקורת. עריכת ביקורת - תקנים הקובעים את נוהל גיבוש המסקנות והמסקנות של רואי החשבון; - תקנים מיוחדים; - תקנים הקובעים את הנוהל למתן שירותים הקשורים לביקורת; - תקנים לחינוך והכשרה. שקול את התקנים הקובעים את הליך ביצוע הביקורת. בהם משקפים רואי החשבון את גישתם לתכנון הביקורת, הליך לימוד והערכה של מערכת הבקרה הפנימית, השגת ראיות ביקורת, קביעת רמת המהותיות, הערכת סיכוני הביקורת וכו'.

השלבים העיקריים של תכנון הביקורת מוגדרים בבירור ב-FPSAD הרלוונטי מס' 3 "תכנון ביקורת". בעת הכנת תקן פנים-חברתי, יכולים רואי החשבון להציג בצורה ברורה יותר את פעולותיהם בכל שלב בתכנון, לרבות בעת קבלת ידע על הפעילות הפיננסית והכלכלית של ישות כלכלית, שתהיה מבוקשת הן בהכנת תכנית כללית והן בתכנית. וביישום ישיר של נהלי ביקורת. רצוי למשרד ביקורת להכין מראש תכנית ביקורת אפשרית ותכניות במסמכים הפנימיים, תוך מתן אפשרות התאמה בהתאם למאפייני הפעילות של הגופים הכלכליים המבוקרים. לאחר ששיקפו בתוכנית ובתוכנית את הרשימה המקסימלית האפשרית של סוגי עבודה ונהלים, רואי החשבון יכולים להשאיר רק נהלים מתאימים לביקורת ספציפית, ולהשלים אותם בפעולות מיוחדות הספציפיות רק ללקוח המבוקר. ניתן להסכים עם ראש הישות הכלכלית על הוראות נפרדות של התכנית הכללית והתכנית.

בעת קביעת הנוהל ללימוד והערכה של מערכת הבקרה הפנימית בתקנים פנימיים, על המבקרים לקבוע את מספר השלבים, אשר בהתאם לדרישות סעיף 5.1 לפס"ד "לימוד והערכה של מערכות חשבונאות ובקרה פנימית במהלך הביקורת ", לא יכול להיות פחות משלושה: היכרות כללית עם המערכת, הערכה ראשונית של מהימנותה ואישור מהימנות ההערכה (במידת הצורך, למבקרים יש זכות להחליט על שימוש בשלבים נוספים).

בעת יצירת תקן פנימי, רואי החשבון צריכים לזכור שיצירת רושם כולל של מערכת בקרה פנימית מחייבת התחשבות במרכיביה, כלומר. מערכת חשבונאית מתאימה, סביבת בקרה ובקרות אישיות. בירור האמינות של כל אחד מהם יאפשר לנו להעריך את המערכת כולה.

כללים תוך-חבריים צריכים לשקף גם את הגישה של משרד הביקורת לקביעת רמת המהותיות. אפשרויות אפשריות לחישוב שלו כלולות ב-FPSAD מס' 4 "חומריות בביקורת", עם זאת, תקן פנימי זה של ארגוני ביקורת הוא אחד החשובים ביותר. ראשית, הדבר נובע מהצורך של רואי החשבון לגבש ולהציג בצורה מסוימת חוות דעת המבוססת על תוצאות הביקורת, המכילה חוות דעת על מהימנות נתוני הדיווח של הלקוח. כידוע, תקפותם של אינדיקטורים לדיווח לא צריכה להיקבע על ידי המבקר בדיוק מוחלט (הוא צריך להיות אמין בכל ההיבטים המהותיים). יחד עם זאת, מתעוררים קשיים במציאת קריטריונים לסיווג הצגות מוטעות כחומריות. חברות ביקורת מנסות לפתור בעיה זו על ידי פיתוח כלל פנימי מתאים.

השימוש בשיטות מוכחות מאפשר למזער את סיכוני הביקורת וביצוע ביקורות בזמן קצר יותר. לפיתוחם במשרד ביקורת, ניתן להקים מועצה מתודולוגית המורכבת ממומחים מובילים. תקנים פנים-ארגוניים יכולים לכסות מגוון רחב של נושאים - החל משיטות בדיקת נושאים וכיוונים ספציפיים בתחום החשבונאות והמיסוי של גופים כלכליים ועד לנושאים כלליים של ארגון עבודת ביקורת בחברה.

התקנים הפנימיים כפופים לאישור חובה על ידי ראש ארגון הביקורת. כדי להבטיח בקרה על תאימותם, הצורך ביישום כללים אלה צריך להיות חלק מהאחריות התפקודית של המבקר.

תקני ביקורת הם אחידים עקרונות בסיסייםלמעקב אחר רואי החשבון בתהליך הביקורת המקצועית. הם קובעים דרישות אחידות לנוהל ביצוע פעולות ביקורת, תכנון והערכת איכות ביקורת ושירותים נלווים וכן להליך הכשרת מבקרים והערכת כישוריהם. התקנים חיוניים להכשרת רואי החשבון בפירמות וניתן להשתמש בהם גם כדי להגן על המבקר בליטיגציה.

ישנן ארבע קבוצות של תקנים:

• תקני ביקורת בינלאומיים. הם מתקנים את הדרישות לביקורת במדינות שונות. הדרישות שלהם הן חובה בעת ביצוע ביקורת של חברות חוצות לאומיות;
• תקנים לאומיים;
• · כללים פנימיים(תקנים) של פעילויות הביקורת הקיימות בעמותות הביקורת המקצועיות, וכן כללי (הסטנדרטים) של פעילות הביקורת של ארגוני הביקורת ורואי החשבון.
• תקנים תוך-חבריים.

תקני ביקורת מסדירים את הפעילות המקצועית של רואי החשבון וזוכים להכרה רחבה בכל העולם, שכן הם מאפשרים השגת האובייקטיביות הגדולה ביותר בהבעת חוות דעת ביקורת על עמידתם של דוחות כספיים עם עקרונות חשבונאיים ודיווח כספי מקובלים, וכן קובעים קריטריונים איכותיים אחידים. להשוואת תוצאות הביקורת. אחידות פעילות הביקורת היא תנאי ההכרחי שלה בשל מגוון השיטות הנהוגות בפרקטיקה של הביקורת ומורכבות ההשוואה ביניהן.

עם התפתחותם של תאגידים טרנס-לאומיים, אינטגרציה והפיכה של משרדי ביקורת לקבוצות בינלאומיות גדולות, יש צורך לאחד את הביקורת בקנה מידה בינלאומי. הבעיות בתחום הביקורת כמעט זהות בכל העולם, לכן, ארגונים מקצועיים במדינה שפותרים את בעיית הביקורת הבאה, קודם כל לומדים את הפתרון לה בארגונים אחרים שמפתחים תקני ביקורת.

התפתחות דרישות מקצועיותפדרציית רואי החשבון הבינלאומית, שהוקמה בשנת 1977, עוסקת בביקורת ברמה הבינלאומית. במסגרת הוועדה הבינלאומית לעיסוק בביקורת, הפועלת כוועדה אוטונומית קבועה, היא מפרסמת תקנים בינלאומיים בנושא ביקורת, אשר להם מטרה כפולה: לקדם את התפתחות מקצוע הביקורת באותן מדינות בהן רמת המקצועיות של רואי החשבון נמוכה מזו העולמית, ולאחד, ככל האפשר, את היחס לביקורת בקנה מידה בינלאומי.

בקושי ניתן להפריז בחשיבותו של פרסום זה בתנאים האוקראינים המודרניים. מומחים לא מפסיקים להתווכח על האופן שבו הביקורת מתפתחת, האם קצב הפיתוח הזה מספיק, האם נלקחים בחשבון עקרונות ביקורת המוכרים בדרך כלל בפרקטיקה העולמית, האם אנחנו הולכים בכיוון הנכון. לעתים קרובות מאוד פנו המתדיינים לסטנדרטים בינלאומיים, שכמעט איש לא ידע לקרוא, שכן היו קיימים רק באנגלית, וניתן היה להשיגם רק מחו"ל. במקביל, במהלך השנים האחרונות פותחו ופורסמו מסמכי רגולציה מקומיים, הנקראים Rules (Standards) of Auditing. כללים (תקנים) אלו גרמו גם לתגובה מעורפלת בקרב אודיטורים פעילים: מישהו קיבל אותם, מישהו דחה אותם מכל וכל.

תקנים בינלאומיים לביקורת חלים על כל ביקורת בלתי תלויה, ובמידת הצורך, עשויים להיות מיושמים גם על ידי רואי חשבון בפעילויות הקשורות אליהם. עם זאת, תקנים אלה אינם מקבלים עדיפות על פני תקנות מקומיות במדינה מסוימת המסדירות את מתן הביקורת ושירותים קשורים אחרים בתחום המידע הפיננסי.

בנוסף לתקני ביקורת כלליים, קיימים תקנים ונורמות מיוחדים המסדירים את שלבי ותחומי פעילות הביקורת - תקנים ונורמות לתחזיות ותכניות, תקני אתיקה וכו'.

הוועדה הבינלאומית לנוהלי ביקורת, מטעם מועצת הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון, פרסמה תקני ביקורת, המורכבים מתקנים בינלאומיים לביקורת ותקנים למתן שירותים נלווים.

תקני הביקורת מגבשים הנחיות יסוד בינלאומיות אחידות המגדירים תקנים לאיכות ומהימנות של ביקורת ומספקים ערבויות מסוימות לתוצאות הביקורת אם יתקיימו.

הוועדה הבינלאומית לשיטות ביקורת פרסמה תקני ביקורת, המורכבים מתקנים בינלאומיים ותקנים למתן שירותים נלווים.

תקנים בינלאומיים לביקורת (ISA) מעניינים רואי חשבון רוסים מכמה סיבות. ראשית, ארגונים מקומיים רבים המכוונים למשקיעים זרים כבר חווים צורך בביקורת בהתאם ל-ISA. רואי חשבון של ארגונים כאלה צריכים להיות מודעים לחובות של הצדדים ולמאפיינים המשמעותיים ביותר של טכנולוגיות ביקורת בינלאומיות. שנית, יש להדגיש כי מסמכי רגולציה בינלאומיים הם המהווים את הבסיס לפיתוח המקומי תקנות פדרליות(סטנדרטים) של פעילות ביקורת, אשר מאושרת על ידי התקנים הרוסיים הקיימים, אשר למעשה משחזרים את ההוראות של מספר ISAs.

היכרות עם הסט המלא של תקני הביקורת הבינלאומיים (בפורמט של סקירה אנליטית קצרה) תאפשר לרואי חשבון מקומיים לקבל תמונה הוליסטית של אילו כללים יקבעו את מערכת היחסים שלהם עם רואי החשבון, כאשר החשבונאות והביקורת ממשיכים להתקדם וכללים פדרליים חדשים בעלי אוריינטציה בינלאומית פעילות ביקורת (תקנים).

תקני ביקורת בינלאומיים מכסים מגוון רחב של נושאים השולטים בהליכי ביקורת ובקשר של רואי חשבון עם הנהלה ורואי חשבון של חברות לקוחות. הם נפתחים בסעיף מבוא המכיל שני תקנים:

• * 100 "משימות אבטחה";
• * 120 "עקרונות בסיסיים של תקני ביקורת בינלאומיים".

ISA 100 הוא אחד המסמכים הבינלאומיים החדשים ביותר, אשר פותח תוך התחשבות במגמות האחרונות בתחום החשבונאות והביקורת המודרנית. תקן 100 ותקן 120 מגדירים את רמת הביטחון שעל רואי החשבון לספק לגבי המסקנות המוצגות ללקוחות בהתבסס על תוצאות הביצוע. סוגים שוניםעובד.

לסעיף השני של הרשות - "אחריות" - יש שבעה תקנים:

• * 200 "מטרה ועקרונות כלליים המסדירים את ביקורת הדוחות הכספיים";
• * 210 "תנאי מטלות ביקורת";
• * 220 "בקרת איכות עבודה בביקורת";
• * 230 "תיעוד";
• * 244 "אחריות המבקר לשקול הונאה וטעות בביקורת דוחות כספיים";
• * 250 "התחשבות בחוקים ובתקנות בביקורת דוחות כספיים";
• * 260 "העברת היבטי הביקורת לאלו המופקדים על ממשל".

תקן 200, מטרה ועקרונות כלליים המסדירים ביקורת של דוחות כספיים, מפרט עצמאות, יושרה, אובייקטיביות, כשירות מקצועית ובדיקת נאותות, סודיות, התנהגות מקצועית ועמידה בתקנים טכניים כעקרונות ליבה של ביקורת.

תקן 210 "תנאים והגבלות של התקשרויות ביקורת" מתאר את הנתונים שעל רואי החשבון לספק ללקוח ביחס למתן שירותי ביקורת קרובים. יש להביא לידיעת הלקוח מידע אודות מטרות הביקורת והיקפה, עקרונות חישוב שכר הטרחה, אחריות הצדדים, תכנון הביקורת, הדרישה לגישה חופשית לרישומים החשבונאיים של הלקוח. כמו כן, עשויות לעלות סוגיות כגון מעורבות מבקרי פנים, מומחים חיצוניים וכו'.

תקן 220 "בקרת איכות עבודת ביקורת" מוקדש לארגון בקרה כזו בתוך משרד הביקורת (נושא בקרת האיכות החיצונית לא נדון כאן). משרדי רואי החשבון נדרשים ליישם מדיניות כוח אדם שמטרתה לאייש את צוות העובדים בעובדים מוכשרים ומנוסים שיוכלו להבטיח שהמשימות המוטלות עליהם מבוצעות בשקידה נאותה.

תקן 230 תיעוד מחייב מבקרים לרשום בכתב את היבטי הביקורת הדרושים כדי להבטיח הבנה משותפת של הביקורת שבוצעה. לכן, יש לתעד את הדברים הבאים: תוכנית הביקורת ותוכנית הביקורת, כמו גם כל שינוי בהן; לוח הזמנים, היקפם ותוצאות ההליכים, וכן המסקנות המתקבלות מהנתונים שהושגו.

הרשות מותירה בידי רואי החשבון המבקרים להחליט על היקף התיעוד בכל מקרה לגופו. הצורה והתוכן של ניירות העבודה של ביקורת מושפעים מגורמים כמו אופי ומורכבות העסק של הלקוח, מבנה ומצב החשבונאות, טכניקות ושיטות לביצוע הליכי ביקורת ועוד. ניירות העבודה כוללים, בפרט:

ü מידע על התעשייה, הסביבה הכלכלית והמשפטית שבה פועלת החברה המבוקרת;

ב מידע לגבי מבנה ארגוניחברות;

ь עדות ללימוד רואי החשבון המבקרים על מערכות החשבונאות והבקרה הפנימית של הלקוח וקביעת רמת סיכון הביקורת;

ь רישומים על האופי וההיקף של נהלי הביקורת שבוצעו (המציינים את ביצועיהם, העיתוי והתוצאות שהושגו);

ь נתונים על בקרת האיכות שלאחר מכן של העבודה שבוצעה;

ь עותקים של התכתבות עם עמיתים וצדדים שלישיים בענייני ביקורת;

ь הצהרות כתובות שהתקבלו מהגורמים האחראים של החברה המבוקרת;

ü עותקים של הדוחות הכספיים ודו"ח רואה החשבון המבקר.

לפי נתוני הרשות, ניירות עבודה הם רכושם של רואי החשבון המבקרים. לפי שיקול דעתו של האחרון, ניתן למסור ללקוח חלק מהמסמכים או קטעים מהם. מבקרים נדרשים להבטיח את סודיות המידע הכלול בתיעוד העבודה.

תקן 240, אחריות המבקר להתמודדות עם הונאה וטעויות בביקורת דוחות כספיים, הוא אחד המכשירים הבינלאומיים העדכניים ביותר. הוא מחייב את רואי החשבון המבקרים לקחת בחשבון את האפשרות של הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים ולהיות מונחה על ידי עקרון הספקנות המקצועית בעת ביצוע ביקורת.

חשוב להדגיש כי אם רואי החשבון אינם מגלים הונאה או טעות כלשהי, רשות הרשות אינה רואה בעובדה זו מספיק כדי להכיר בביקורת כמי שאינה עומדת בתקנים בינלאומיים או בדרישות בדיקת נאותות. רואי החשבון נדרשים להשיג בטחון סביר לגבי האם הדוחות הכספיים בכללותם אינם נקיים מהצגה מוטעית מהותית. עם זאת, רואי החשבון אינם יכולים לשאת באחריות לוודא שהונאות וטעויות חשבונאיות יוחרגו מהלקוח.

תקן 250, חשבונאות לחוקים ותקנות בביקורת דוחות כספיים, מתיישר למעשה עם התקן הקודם בכך שהוא מתמקד בהצגות מוטעות בדוחות הכספיים - הפעם בשל אי ציות הלקוח לחוק. בהתאם ל-ISA, על רואי החשבון להגיע להבנה של הדרישות החוקיות והרגולטוריות העיקריות החלות על פעילות החברה המבוקרת.

תקן 260, תקשור בענייני ביקורת לאלה המצוידים בממשל, מספק למבקרים הזדמנות להשתמש בשיקול דעת מקצועי כדי לקבוע מי צריך לתקשר ענייני ביקורת בעלי עניין להנהלת המבוקר. הדבר מביא בחשבון את מבנה הניהול של החברה, את החובות המשפטיות של העובדים האחראים וכן את החובות של הנהלים שמבצעים רואי החשבון המבקרים. במקרים מסוימים, ניתן להסכים ישירות עם הלקוח על מעגל האנשים שיש ליידע אותו.

החלק השלישי של התקנים הבינלאומיים "תכנון" מורכב משלושה מסמכים:

• * 300 "תכנון";
• * 310 ידע עסקי;
• * 320 "מהותיות ביקורת".

תקן 300, תכנון, מחייב מבקרים לבצע את הביקורת שלהם ביעילות ובזמן. כדי להשיג מטרה זו, יש לתכנן את הביקורת בקפידה תוך התחשבות בפרטים הספציפיים של עסקי הלקוח, הסיכונים הצפויים להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים, וכן בהתחשב בדרישות הצוות ובמסגרת הזמן של הביקורת. התכנון כולל עריכת תוכנית ביקורת כללית ותוכנית אימות המפרטת אותה.

תקן 310 ידע עסקי מחייב את רואי החשבון המבקרים לקבל ידע מספק על פעילויות הישות המבוקרת כדי לזהות ולהבין את האירועים, העסקאות והפרקטיקות העשויות להשפיע על היווצרות הדוחות הכספיים של הישות.

יצוין כי רואי החשבון צריכים להתחיל ללמוד את עסקי החברה עוד לפני כריתת הסכם עם לקוח. הדבר הכרחי על מנת לקבוע האם ניתן להעניק ללקוח זה את השירות המתאים ברמה גבוהה מספיק.

SA 320, מהותיות ביקורת, שומרת לעצמה את הזכות למבקרים להפעיל את שיקול הדעת המקצועי שלהם בהערכת אילו הצגות מוטעות בדוחות הכספיים אמורים להיחשב מהותיים. במקביל, נלקחים בחשבון אופי וערכם הכמותי של העיוותים.

הסעיף הרביעי של תקני הביקורת הבינלאומיים "בקרה פנימית" כולל שלושה מסמכים:

• * 400 "הערכת סיכונים ובקרה פנימית";
• * 401 "ביקורת בסביבת מערכות מידע ממוחשבות";
• * 402 "התחשבות בביקורת במאפיינים של גופים המשתמשים בארגוני שירות".

ב-ISA 400, סיכון ביקורת מתייחס לסיכון של רואה חשבון מבקר להביע חוות דעת בלתי הולמת כאשר הדוחות הכספיים מכילים הצהרות מוטעות מהותיות.

תקן 401 משפיע לא רק על מאפייני הערכת הבקרה הפנימית בהקשר של מערכות חשבונאות אלקטרוניות. הרשות דורשת מהמבקר לדעת טכנולוגיות מידעכדי להבין את ההשפעה שיש להם על תהליך החשבונאות והאימות של הלקוח. הרשות מכירה בכך שיכולת המבקר אינה סכום הידע של מומחה מערכות מחשוב מקצועי. במידת הצורך, יכול להיות מעורב כדי לסייע למבקרים כמומחה טכני.

תקן 402 פחות מעניין את רואי החשבון המקומיים. הוא מתמקד אך ורק ברואי חשבון ומוקדש לנושא צר למדי - המוזרויות של בדיקת אותן חברות המשתמשות בשירותיו של ארגון צד שלישי לצורך שמירת רישומים. התקן מכיל הנחיות לקבלת מידע על הפרטים של שירותים כאלה, תנאי החוזה, כשירות ארגון השירות וכו'.

סעיף 5 לרשות, "עדות ביקורת", הוא הנרחב ביותר. יש לו 11 מסמכים:

• * 500 "ראיות ביקורת";
• * 501 "ראיות ביקורת - התחשבות נוספת בפריטים מיוחדים";
• * 505 "אישורים חיצוניים";
• * 510 "משימות ראשוניות - יתרות פתיחה";
• * 520 "נהלים אנליטיים";
• * 530 "דגימת ביקורת ונהלי דגימה אחרים";
• * 540 "ביקורת ערכים משוערים";
• * 550 "צדדים קשורים";
• * 560 "אירועים הבאים";
• * 570 "המשכיות עסקית";
• * 580 "הצהרות הנהלה".

תקן 500 מאפיין את המושג המצוין בכותרת התקן כמידע המתקבל על ידי רואי החשבון והמסקנות המופקות ממנו. ראיות ביקורת נאספות במהלך בדיקות בקרות (בעת לימוד הארגון והיעילות של מערכות החשבונאות והבקרה הפנימית של הלקוח), וכן במהלך הליכים מהותיים (האחרונים כוללים בדיקות מפורטות עסקאות עסקיותומאזן חשבונות, כמו גם נהלים אנליטיים שמטרתם ללמוד את היחס בין האינדיקטורים הפיננסיים והכלכליים של החברה).

תקן 501 מפרט את הנוהל לביצוע מספר נהלי ביקורת. אנחנו מדברים על נוכחות רואי חשבון במלאי המלאי; קבלת מידע על תביעות ותיקים בבתי משפט בהם מעורבת החברה המבוקרת; בחינת השקעות משמעותיות לטווח ארוך והערכתן; וניתוח חומר מידע מגזרי לדוחות הכספיים של הלקוח.

ISA 505 מסדיר את הפיתוח וההפצה של בקשות לקבלת נתונים מצדדים שלישיים. תקן בינלאומי זה מחייב רואי חשבון להעריך את מהימנות האישורים שהתקבלו מצדדים שלישיים, תוך התחשבות בעצמאותו של המשיב, ברמת כשירותו וסמכותו.

תקן 510 מחייב מבקרים המבקרים לקוח בפעם הראשונה או שלא ביצעו ביקורת בתקופה קודמת לוודא כי:

ь יתרות פתיחה אינן מכילות הצגות מוטעות שעלולות להשפיע מהותית על הדוחות הכספיים של התקופה הנוכחית;

ь יתרות הסגירה של התקופה הקודמת מועברות כהלכה לתחילת התקופה הנוכחית או, במידת הצורך, משתנות;

ь מתקיים רצף היישום של המדיניות החשבונאית, או שינויים במדיניות החשבונאית משתקפים כהלכה בחשבונאות.

תקן 520 מציין את נאותות יישום הנהלים במהלך הביקורת, לרבות:

ь השוואה של אינדיקטורים של התקופות הנוכחיות והתקופות הקודמות;

ь השוואה של אינדיקטורים בפועל עם תחזיות;

ь הערכת ביצועי החברה המבוקרת בהקשר של סטטיסטיקות בתעשייה;

ь התחשבות בקשר בין האינדיקטורים הפיננסיים של התקופה הנוכחית, כמו גם בין מידע פיננסי ואחר (לדוגמה, בין עלויות העבודה ומספר העובדים).

תקן 530 מפנה את תשומת הלב למבחר הפריטים שייבדקו; מאפיינים של יצירת מדגם והערכת עיוותים שזוהו במחקר המדגם. על רואי החשבון לשקול לא רק את ההצהרות המוטעות שזוהו במדגם, אלא גם את ההצהרות המוטעות הצפויות וההשפעה המצטברת שלהן על מהימנות המידע הפיננסי הנבחן.

תקן 540 מסדיר את הנוהל לבחינת פריטים חשבונאיים המשתמשים בשיטות מדידה משוערות. בתהליך מורכב זה, מבקרים עשויים לפנות ל:

התחשבות בהנחות ובנתונים שבבסיס האומדנים;

ב אימות הטכניקות והשיטות המשמשות בחישוב ערכים משוערים;

השוואת הערכות קודמות לתוצאות בפועל;

חפש נתונים מחוץ לחברה במידת הצורך כדי להבטיח שההערכות הן מציאותיות.

רשות 550 מעניינת במיוחד חברות שהן חלק מהחזקה, שיש להן חברות בנות או פועלות ככאלה ביחס לארגון האם. לא רק עסקאות עם צדדים קשורים הם המוקד של רואי החשבון; עצם קיומם של גורמים כאלה בחברה המבוקרת כפוף לבירור במהלך הביקורת. כדי לזהות צדדים קשורים, בפרט, מנותחות עסקאות חריגות; שירותים הניתנים ללא תשלום; עסקאות הכוללות תנאים שונים באופן מהותי מאלה בשוק (לא סטנדרטיים ריביות, מחירים, ערבויות וכו').

תקן 560 מציין את הצורך לשקול את ההשפעה על דוח המבקר של אירועים שהתרחשו עד למועד הוצאת הדוח. סמוך ככל האפשר למועד זה, יש להכיר את הפרוטוקולים של ישיבות הדירקטוריון, אסיפות בעלי המניות וכן את המידע הפיננסי העדכני ביותר.

תקן 570 משפיע בעיקר על חברות מבוקרים שחווים קשיים מסחריים משמעותיים או על סף משבר. במהלך הביקורת, על רואי החשבון לשקול האם הכנת הדוחות הכספיים היא סבירה בהתבסס על היכולת להמשיך בעסקים לפחות ב-12 החודשים הבאים. אם יש לרואי החשבון ספקות בעניין, אזי על החשב הראשי והנהלת החברה להיות מוכנים להציג בפני רואי החשבון תוכניות לפעולות החברה העתידיות. המבקרים מעריכים את התכניות הללו כדי לראות אם הן ריאליות וניתנות לתיקון.

תקן 580 מתאר את הליך האינטראקציה בין המבקר להנהלת החברה המבוקרת בקשר לקבלת הבהרות מהם. ההליך לאינטראקציה בין רואי חשבון להנהלת החברה עשוי לכלול:

ь שליחת מכתב רואה החשבון המבקר להנהלה, המכיל מידע הטעון אישור מהנהלת החברה;

l סיכום של המבקר של תוצאות השיחות עם הנהלת החברה המבוקרת;

אני מצרף לראיות הביקורת את הפרוטוקולים של ישיבות הדירקטוריון או עותק של הדוחות הכספיים חתומים על ידי ההנהלה.

סעיף 6 לרשות, שימוש בעבודת צדדים שלישיים, כולל שלושה תקנים:

• * 600 "שימוש בעבודת מבקר אחר";
• * 610 "סקירה של עבודת הביקורת הפנימית";
• * 620 "שימוש בעבודתו של מומחה".

רשות 600 מכילה מידע חשוב לחברות בעלות מבנה מסועף המעסיקות משרדי ביקורת שונים לביקורת ארגון האם ולאימות הדוחות הכספיים של השותף שנתוניו כלולים בחשבונות ארגון האם. הרשות מתארת ​​את הליך שיתוף הפעולה בין שתי משרדי ביקורת, שהאינטראקציה ביניהם עשויה לכלול דיון בנהלי ביקורת, עיון בניירות העבודה של מבקר אחר על ידי המבקר הראשי, החלפת מידע על היבטים ותוצאות משמעותיות שהושגו וביצוע בדיקות נוספות.

ISA 610 מעניין מגוון רחב של חברות שיש להן פונקציית ביקורת פנימית משלהן. הרשות מחייבת את המבקר החיצוני להבין את הארגון, את היקף האחריות ואת רמת הכשירות של הביקורת הפנימית. זה חיוני לתכנון ביקורת יעיל.

תקן 620 מתאר את הנסיבות שבהן ניתן להעסיק מומחה חיצוני להשגת ראיות ביקורת. צורך כזה מתעורר אם נדרשת הערכה הנדסית או משפטית, בחינה בטכניקות ושיטות מיוחדות וכו'.

הסעיף השביעי של הרשות "ממצאי ביקורת והכנת דו"חות (מסקנות)" מורכב משלושה מסמכים:

• * 700 "דוח מבקר (מסקנה) על דוחות כספיים";
• * 710 "ערכים ברי השוואה";
• * 720 "מידע אחר במסמכים המכילים דוחות כספיים מבוקרים".

תקן 700 מכיל דרישות לביצוע דוח מבקר ומאפיין את סוגי הדעות המובעות בו. דעה בלתי מסוייגת מובעת כאשר הדוחות הכספיים מוצגים בצורה הוגנת, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם לעקרונות הדיווח הכספי שנקבעו.

ISA 710 עוסק באימות של:

ь אינדיקטורים של התקופה הקודמת, הכלולים כחלק מהדוחות הכספיים לתקופה הנוכחית ומיועדים להשוואה למידע המקביל של התקופה הנוכחית,

ь דוחות כספיים בר השוואה, שבהם ניתן מידע לתקופה הקודמת לצורך השוואה עם הדוחות הכספיים של התקופה הנוכחית.

תקן 720 מחייב את רואי החשבון לקרוא מסמכים אחרים שפרסם הלקוח יחד עם הדוחות הכספיים. דוגמאות למסמכים כאלה הם דו"ח הנהלה או דירקטוריון, סקירה פיננסית ועוד. כאשר יש פערים משמעותיים, הרשות מחייבת את רואי החשבון לדון עם הלקוח בסוגיית פתרון הפערים, וכמוצא אחרון ממליצה לרואי החשבון לפנות לייעוץ משפטי. .

היקף התקן הזה

1. תקן בינלאומי זה לביקורת (ISA) קובע את תחומי האחריות העיקריים של המבקר הבלתי תלוי בעת ביצוע ביקורת של דוחות כספיים בהתאם לתקנים בינלאומיים בנושא ביקורת. לפיכך, הוא קובע את המטרות העיקריות של המבקר הבלתי תלוי ומסביר את טיבם והיקף הליכי הביקורת שנועדו לאפשר למבקר הבלתי תלוי להשיג יעדים אלו. רשות זו מסבירה גם את ההיקף, התפקיד והמבנה של תקני הביקורת הבינלאומיים כמקור חוק, ומכילה דרישות הקובעות את האחריות הבסיסית של המבקר הבלתי תלוי החלות על כל הביקורות, לרבות החובה החיונית לעמוד בתקנים הבינלאומיים בנושא ביקורת. בהמשך הטקסט, המילה "מבקר" משמשת לציון המושג "מבקר בלתי תלוי".

2. תקנים בינלאומיים לביקורת נקבעים בהקשר לביקורת המבקר בדוחות הכספיים. כאשר הם מיושמים במהלך ביקורת של מידע פיננסי היסטורי אחר, יש לשקול אותם על בסיס כל מקרה לגופו כפי שהוכתב על ידי נסיבות ההתקשרות הספציפית. תקני ביקורת בינלאומיים אינם מתחשבים באותן חובות של רואה החשבון המבקר אשר עשויות להתקבע על פי חוקים, תקנות או מקורות חוק אחרים, למשל, בקשר עם הצבת ניירות ערך בקרב מעגל בלתי מוגדר של אנשים. אחריות כזו עשויה להיות שונה מאלה המפורטות בתקנים הבינלאומיים לביקורת. לפיכך, בעוד שהיבטים מסוימים של ה-ISA עשויים להועיל למבקר בנסיבות כאלה, אין בכך כדי לפטור את המבקר מאחריות להבטיח שכל תחומי אחריות המבקר הרלוונטיים על פי חוקים, תקנות והנחיות מקצועיות מתקיימות.

ביקורת דוחות כספיים

3. מטרת הביקורת היא להגביר את אמון המשתמשים בדוחות הכספיים. הדבר מושג על ידי הבעת חוות דעת מתאימה של רואה החשבון המבקר בשאלה האם הדוחות הכספיים ערוכים, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם לקריטריונים במסגרת הדיווח הכספי החלה. כאשר מיישמים את רוב המושגים של הכנה פיננסית מטרה כלליתחוות דעת זו היא האם הדוחות הכספיים מוצגים בצורה הוגנת, מכל הבחינות המהותיות, או שמא הם נותנים ראייה אמיתית והוגנת בהתאם למסגרת מסוימת. יכולתו של רואה החשבון המבקר לגבש דעה כזו מותנית בכך שהביקורת תתבצע בהתאם לתקנים הבינלאומיים לביקורת ולתקנים אתיים החלים (ע"פ: סעיף א1).

4. הדוחות הכספיים הניתנים לביקורת של ישות הם אלו שהוכנו על ידי הנהלתה בפיקוחם של הממונים על הפיקוח על עריכתם. תקנים בינלאומיים לביקורת אינם מטילים אחריות כלשהי על הנהלת ארגון או על המופקדים על ממשל, ואינם מחליפים את החוקים והתקנות הקובעים אחריות זו. עם זאת, הנחה בסיסית של ביצוע ביקורת בהתאם לתקנים בינלאומיים בנושא ביקורת היא שהנהלת הישות, ובמידת הצורך, אלו המופקדים על הממשל, מכירים באחריות מסוימת שהינה המשמעותית ביותר בביצוע ביקורת. ביקורת כזו בדוחות הכספיים של ישות אינה פוטרת את הנהלתה או את המופקדים על הממשל מאחריותם (ראה: סעיף א2-א11).

5. תקנים בינלאומיים לביקורת מחייבים את רואה החשבון המבקר, על מנת לבסס את חוות דעתו, להשיג בטחון סביר שהדוחות הכספיים בכללותם נקיים מהצגה מוטעית מהותית, בין אם עקב הונאה או טעות. בטחון סביר הוא רמה גבוהה של ביטחון. היא מתקבלת על ידי המבקר בהשגת ראיות ביקורת מתאימות מספיקות כדי להפחית את סיכון הביקורת (כלומר, הסיכון שהמבקר מביע דעה בלתי הולמת כאשר הדוחות הכספיים מוצגים בטעות מהותית) לרמה נמוכה מתקבלת על הדעת. עם זאת, בטחון סביר אינו בטחון מוחלט, משום שישנן מגבלות טבועות בכל ביקורת, כך שרוב ראיות הביקורת שעליהן מסיק המבקר מסקנות ומגבש חוות דעת ביקורת הן משכנעות ולא חותכות (ע"פ: סעיף א28–א52). .

6. הן בתכנון והן בביצוע הביקורת, והן בהערכת ההשפעה על הביקורת של הצגות מוטעות שזוהו והשפעה על הדוחות הכספיים של הצגות מוטעות לא מתוקנות, אם קיימות, מיישם המבקר את עקרון המהותיות*(1). בדרך כלל, הצגות מוטעות, לרבות השמטות, נחשבות מהותיות אם, בנפרד או במצטבר, ניתן לצפות באופן סביר שהן ישפיעו על ההחלטות הכלכליות הרלוונטיות של משתמשים המתקבלות על בסיס הדוחות הכספיים. שיקולי המהותיות נעשים לאור הנסיבות הסובבות ותלויים בהבנתו של רואה החשבון המבקר את צורכי המידע הפיננסי של משתמשים מסוימים בדוחות הכספיים, ובגודל או אופי של הצגה מוטעית כלשהי, או שילוב של שניהם. חוות הדעת של רואה החשבון המבקר מתייחסת לדוחות הכספיים בכללותם, ולכן המבקר אינו אחראי לאיתור הצהרות מוטעות שאינן מהוות לדוחות הכספיים בכללותם.

7. ה-ISA מכילים יעדים, דרישות, הנחיות לשימוש וחומר הסבר אחר שנועד לסייע למבקר להשיג ביטחון סביר. בתכנון וביצוע ביקורת, תקני ביקורת בינלאומיים מחייבים את המבקר להפעיל שיקול דעת מקצועי ולשמור על ספקנות מקצועית ו:

לזהות ולהעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית, בין אם עקב הונאה או טעות, בהתבסס על הבנה של הישות וסביבתה, לרבות מערכת הבקרה הפנימית של הישות;

להשיג ראיות ביקורת מתאימות מספיקות לגבי נוכחות או היעדר הצגות מוטעות מהותיות על ידי תכנון ויישום נהלי ביקורת מתאימים בתגובה לסיכונים המוערכים;

גיבש חוות דעת על הדוחות הכספיים המבוקרים בהתבסס על המסקנות שהתקבלו מראיות הביקורת שנאספו.

8. הנוסח הסופי של חוות הדעת של רואה החשבון המבקר יהיה תלוי במסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית ובכל חוקים או תקנות החלים (עיין: סעיף א12-א13).

9. ביחס לעניינים הנובעים מהביקורת, עשויות להיות למבקר גם תחומי אחריות מסוימים אחרים של דיווח ודיווח למשתמשים, להנהלה, לאלו המופקדים על הממשל או לגורמים חיצוניים לישות. אחריות זו עשויה להיקבע על ידי התקנים הבינלאומיים לביקורת או על ידי חוקים או תקנות החלים*(2).

תאריך אפקטיבי

10 תקן זה תקף עבור ביקורת של דוחות כספיים לתקופות המתחילות ב-15 בדצמבר 2009 או לאחר מכן.

המטרות העיקריות של המבקר

11. בביצוע ביקורת על דוחות כספיים, מטרותיו העיקריות של רואה החשבון המבקר הן:

(א) להשיג בטחון סביר שהדוחות הכספיים בכללותם נקיים מהצגה מוטעית מהותית, בין אם בשל הונאה או טעות, כדי לאפשר למבקר להביע דעה נאותה לגבי האם הדוחות הכספיים ערוכים, מכל הבחינות המהותיות, כפי ש. בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית;

(ב) להכין ולהציג חוות דעת על הדוחות הכספיים, תוך התחשבות בדרישות התקנים הבינלאומיים לביקורת ובהתאם למסקנות המבקר.

12. בכל פעם שלא ניתן להשיג בטחון סביר וחוות דעת מסוייגת בדוח המבקר אינה מספיקה בנסיבות העניין כדי ליידע את המשתמשים המיועדים בדוחות הכספיים, תקני ביקורת בינלאומיים מחייבים את רואה החשבון המבקר להתנער מחוות דעת או להתנער ממנו. לבצע את התקשרות הביקורת כאשר החזרה מההתקשרות מותרת על פי החוק או הרגולציה החלים.

הגדרות

13. למטרות התקנים הבינלאומיים לביקורת, למונחים הבאים יש את המשמעויות שניתנו להלן.

(א) מסגרת דיווח כספי ישימה פירושה מסגרת הדיווח הכספי שאומצה על ידי ההנהלה, ובמקרה מתאים, אלה המופקדים על הממשל של הישות ומשמשת בהכנת הדוחות הכספיים; התפיסה מתאימה לאופי הישות ולמטרה שלשמה ערוכים הדוחות הכספיים, או שהשימוש בו נדרש על פי חוק או תקנה.

המונח "מסגרת הצגה הוגנת" משמש להתייחס למסגרת להכנת דוחות כספיים התואמת את הדרישות של אותה מסגרת:

(ט) מכיר או מרמז במפורש שההצגה ההוגנת של דוחות כספיים עשויה לדרוש מההנהלה לחשוף יותר מידע מהנדרש על ידי המסגרת, או

(ii) מכיר במפורש בכך שההנהלה עשויה להידרש לסטות מדרישות המסגרת על מנת לספק הצגה הוגנת של הדוחות הכספיים. צפוי כי חריגה כזו עשויה להידרש רק בנסיבות נדירות במיוחד.

המונח "מסגרת התאמה" משמש להתייחסות למסגרת דיווח כספי המספקת ציות למסגרת זו, אך אינה מכילה את הקביעות המפורטות בפסקאות (i) או (ii).

(ב) ראיות ביקורת הן מידע המשמש את רואה החשבון המבקר בגיבוש המסקנות שעליהן מתבססת חוות דעתו של המבקר. ראיות ביקורת כוללות הן מידע הכלול ברישומים החשבונאיים שעליהם מבוססים הדוחות הכספיים והן מידע אחר. למטרות התקנים הבינלאומיים לביקורת:

(ט) די בראיות ביקורת - ההערכה הכמותית של ראיות ביקורת. כמות ראיות הביקורת הנדרשת תלויה בהערכת המבקר לגבי הסיכונים להצגה מוטעית מהותית, וכן באיכות ראיות הביקורת כאמור;

(2) נאותות של ראיות ביקורת - הערכה איכותית של ראיות ביקורת, דהיינו, הרלוונטיות ומהימנותן לתמיכה במסקנות שעליהן מתבססת חוות דעת המבקר.

(ג) סיכון ביקורת הוא הסיכון שהמבקר יגבש חוות דעת שגויה של ביקורת כאשר דוחות כספיים מוצגים בצורה מוטעית מהותית. סיכון ביקורת הוא פונקציה של הסיכונים של הצגה מוטעית מהותית וסיכון גילוי.

(ד) מבקר - האדם או האנשים המבצעים את הביקורת, בדרך כלל שותף ההתקשרות או חברים אחרים בצוות הביקורת, או, לפי העניין, הארגון. כאשר רשות מסוימת קובעת במפורש כי דרישה ספציפית או חובה ספציפית חייבת להתמלא על ידי השותף להתקשרות, נעשה שימוש במונח "שותף להתקשרות" ולא במונח "מבקר". המונחים "מנהיג מעורבות" ו"ארגון", לפי העניין, מתייחסים למקבילות המגזר הציבורי של מונחים אלה.

(ה) סיכון גילוי הוא הסיכון שביצוע הנהלים של רואה החשבון להפחתת סיכון הביקורת לרמה נמוכה מתקבלת על הדעת לא יאתר הצגה מוטעית קיימת שעלולה להיות מהותית, בנפרד או בשילוב עם הצגות מוטעות אחרות.

(ו) דוחות כספיים הם הצגה מובנית של מידע פיננסי היסטורי, לרבות הערות קשורות, שנועדה למסור את המשאבים וההתחייבויות הכלכליות של ישות בנקודת זמן או שינויים בה לאורך תקופה בהתאם למסגרת דיווח כספי. ההערות הקשורות מכילות בדרך כלל מדיניות חשבונאית משמעותית ומידע הסבר אחר. המונח "דוחות כספיים" מתייחס בדרך כלל לסט שלם של דוחות כספיים, כפי שהוגדרו על ידי הדרישות של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית, אך ניתן להשתמש בו ביחס לדוח יחיד בתוך הדוחות הכספיים.

(ז) מידע פיננסי היסטורי פירושו מידע בצורה של אינדיקטורים פיננסיים על ישות מסוימת, המתקבל בעיקר מהמערכת החשבונאית שלה, על אירועים כלכליים שהתרחשו בתקופות קודמות, או על תנאים או נסיבות כלכליות בנקודות מסוימות בעבר.

(ח) הנהלה - האדם או האנשים בעלי אחריות ההנהלה הבכירה האחראים על ניהול עסקי ארגון. עבור ישויות מסוימות בסמכויות שיפוט מסוימות, ההנהלה כוללת גם חלק או את כולם המופקדים על הממשל, כגון חברים מבצעים של גוף שלטוני או מנהל בעלים.

(i) הצגה מוטעית היא אי התאמה בין סכום מדווח, סיווג, הצגה או גילוי בדוחות הכספיים לבין הסכום, הסיווג, ההצגה או הגילוי הנדרשים על פי מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית. הצהרות מוטעות עשויות להיות תוצאה של הונאה או שגיאה.

אם רואה החשבון המבקר מביע דעה אם הדוחות הכספיים מציגים בצורה הוגנת, מכל הבחינות המהותיות, את מצב העניינים של הישות, או שהם נותנים תמונה אמיתית והוגנת לגביו, הצגות מוטעות יכללו גם אותן התאמות לא רשומות לסכומים, סיווגים , הצגה או גילויים. מידע שלפי שיקול דעתו של רואה החשבון המבקר, הכרחי כדי לאפשר את הצגת הדוחות הכספיים בהגינות, מכל הבחינות המהותיות, או כדי לתת מבט נכון והוגן;

(י) ההנחה העומדת בבסיס המתייחסת לאחריות ההנהלה, ואם רלוונטי, אלה המופקדים על הממשל שעליה מתבססת הביקורת היא ההנחה שההנהלה, ובמידת הצורך, הממונים על הממשל מודעים ומאשרים שיש להם את הדברים הבאים תחומי אחריות, שהם בעלי חשיבות בסיסית לביצוע ביקורת בהתאם לתקנים בינלאומיים לביקורת, כלומר, הם אחראים:

(ט) לעריכת הדוחות הכספיים בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית, לרבות, במידת הצורך, הצגה הוגנת שלהם;

(ii) פעולת הבקרה הפנימית כפי שההנהלה, ובמקרה המתאימה, אלו הממונים על הממשל קובעים שהיא נחוצה כדי לאפשר הכנת דוחות כספיים ללא הצגות מוטעות מהותיות, בין אם בשל הונאה או טעות;

(iii) לספק למבקר:

א. גישה לכל המידע הידוע להנהלה, ובמידת הצורך לאלו המופקדים על הממשל הרלוונטיים לעריכת דוחות כספיים, כגון נתונים חשבונאיים, רישומים ומידע בנושאים אחרים;

ב. מידע נוסףשאותם רשאי רואה החשבון המבקר לבקש מההנהלה, ובמידת הצורך, מהאחראים על הממשל לצורך הביקורת;

ג. יכולת בלתי מוגבלת לקיים אינטראקציה עם אנשים בתוך הישות שמהם רואה החשבון המבקר צורך להשיג ראיות ביקורת.

כאשר נעשה שימוש במסגרת הצגה הוגנת, ניתן לנסח את סעיף (i) לעיל באופן הבא: "להכנת והצגה הוגנת של דוחות כספיים בהתאם למסגרת הדיווח הכספי" או "לעריכת דוחות כספיים הנותנים אמת הצגה הוגנת בהתאם למסגרת הדיווח הכספי".

ההתייחסות ל"הנחת היסוד" מרמזת גם על "הנחת יסוד המתייחסת לאחריות ההנהלה, ובמידת הצורך, אלה המופקדים על הממשל, שעליה מתבססת הביקורת".

(יא) שיקול דעת מקצועי הוא שימוש בידע, ניסיון ומיומנות מתאימים בהקשר של תקני ביקורת, חשבונאות ואתיים בקבלת החלטות מושכלות לגבי דרך הפעולה המתאימה בנסיבות של התקשרות ביקורת מסוימת.

(יב) ספקנות מקצועית - גישה הכוללת את המבקר שואל מידע, ערנות לתנאים שעלולים להצביע על הצגה מוטעית אפשרית עקב הונאה או שגיאה, והערכה ביקורתית של ראיות.

(יג) בטחון סביר בהקשר של ביקורת דוחות כספיים היא גבוהה - מידת בטחון, אך לא ביטחון מוחלט.

(נ) סיכון להצגה מוטעית מהותית הוא הסיכון שנעשתה הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים לפני תחילת הביקורת. לסיכון יש שני מרכיבים, המתוארים ברמת קביעות הדוחות הכספיים כדלקמן:

(i) סיכון אינהרנטי - חשיפת טענה להצגה וחשיפה של יתרות חשבון, סוגי עסקאות או גילויים להצגה מוטעית שעלולה להיות מהותית, בנפרד או בשילוב עם הצגות מוטעות אחרות, שנבררה לפני בחינת בקרות רלוונטיות כלשהן;

(ii) סיכון שליטה הוא הסיכון שהצגה מוטעית שעלולה להיכלל בקביעה לגבי יתרות חשבון, סוגי עסקאות או גילויים ואשר עשויה להיות מהותית, בנפרד או כשהיא מצטברת עם הצגות מוטעות אחרות, לא תימנע בזמן, או מזוהה ומתוקן על ידי הבקרות המתאימות של הארגון.

(נ) אלה המופקדים על ממשל פירושם האדם/ים או הישות/ים (לדוגמה, הנאמן) אשר אחראים לפקח על הכיוון האסטרטגי של הישות ויש להם אחריות הקשורה למתן דין וחשבון לישות. תחומי אחריות אלה כוללים פיקוח על הכנת הדוחות הכספיים. בישויות מסוימות בסמכויות שיפוט מסוימות, המופקדים על הממשל עשויים לכלול נציגי ההנהלה, כגון דירקטורים מבצעים החברים בדירקטוריון המנהל של ישות במגזר הפרטי או הציבורי, או בעלים-בעלים.

דרישות

דרישות אתיות הנוגעות לביקורת של דוחות כספיים

14. רואה החשבון המבקר יעמוד בדרישות האתיות הרלוונטיות, לרבות דרישות אי-תלות, הנוגעות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים (ראה: סעיף א14-א17).

ספקנות מקצועית

15. על רואה החשבון המבקר לתכנן ולבצע את הביקורת בספקנות מקצועית, מתוך הכרה בכך שעשויות להתקיים נסיבות שבהן הדוחות הכספיים מוצגים בטעות מהותית (ראה סעיפים A18–A22).

שיקול דעת מקצועי

16. בתכנון וביצוע ביקורת של דוחות כספיים, נדרש המבקר להפעיל שיקול דעת מקצועי (נ"צ: סעיף א23-א27).

מספיק ראיות ביקורת מתאימות וסיכון ביקורת

17. כדי להשיג בטחון סביר, על המבקר להשיג ראיות ביקורת מתאימות מספיקות המפחיתות את סיכון הביקורת לרמה נמוכה ומקובלת, ולפיכך, מאפשרת למבקר להסיק מסקנות סבירות לתמיכה בחוות הדעת של המבקר (ראה סעיפים א28–א52).

עמידה בתקנים בינלאומיים בנושא ביקורת הרלוונטיים למעורבות ביקורת מסוימת

18. על המבקר לציית לכל התקנים הבינלאומיים בנושא ביקורת הרלוונטיים להתקשרות הביקורת המסוימת. רשות רשות רלוונטית להתקשרות בביקורת מסוימת אם תקן זה כבר תקף וקיימות הנסיבות שבהן מתייחס התקן (ראה סעיפים A53–A57).

19. כדי להבין את מטרות התקן וליישם את דרישותיו כראוי, על המבקר להבין את הטקסט של אותו תקן בכללותו, לרבות הנחיות היישום שלו וחומר הסבר אחר (ראה סעיפים A58–A66).

20. אם המבקר לא עמד בכל הדרישות של רשות זו ובכל שאר הרשות הרלוונטיות לביקורת מסוימת, המבקר אינו רשאי לטעון לעמידה בתקנים בינלאומיים בנושא ביקורת בדוח המבקר שלו.

המטרות המצוינות בכל רשות

21. כדי להשיג את כל המטרות של המבקר, על המבקר, בתכנון וביצוע הביקורת, להשתמש בכל היעדים המצוינים ב-ISA משמעותיים ספציפיים, תוך התחשבות ביחסי הגומלין בין תקנים בודדים, כך (ראה סעיפים A67–A69 ):

(א) לקבוע אם נהלי ביקורת נוספים, בנוסף לאלו המפורטים ב-ISA, נחוצים כדי להשיג את כל המטרות האמורות בתקנים הבינלאומיים לביקורת (עיין: סעיף א70);

(ב) להעריך את ראיות הביקורת המתאימות שנאספו למספיקות (ע"פ: סעיף א71).

22. בכפוף לסעיף 23, המבקר יעמוד בכל דרישה אינדיבידואלית של תקן מסוים, אלא אם כן, בנסיבות של ביקורת מסוימת:

(א) שכל התקן אינו משמעותי;

(ב) הדרישה הספציפית אינה משמעותית משום שהיא מותנית ואין תנאי מקביל (ראה פסקאות א72–א73).

23. בנסיבות חריגות, רואה החשבון המבקר עשוי למצוא צורך לסטות מדרישה משמעותית של תקן מסוים. בנסיבות כאלה, על מנת להשיג את המטרה של דרישה זו, על המבקר לבצע נהלי ביקורת חלופיים. ייתכן שהמבקר יצטרך לגרוע מדרישה משמעותית רק כאשר הדרישה היא לבצע הליך, ובנסיבות ההתקשרות המסוימת, הליך זה אינו יעיל בהשגת המטרה של אותה דרישה (עיין: סעיף א74).

המטרה לא הושגה

24. אם אין ביכולתו של רואה החשבון המבקר להשיג אחת או אחרת מהיעדים הקבועים בתקן הרלוונטי, עליו להעריך אם אין בכך מכשול להשגת מטרותיו העיקריות של רואה החשבון המבקר, אשר, בתורו, מחייב אותו; בהתאם לתקנים הבינלאומיים לביקורת, לשנות את חוות הדעת המבקרת או לסרב להמשיך ולבצע את הביקורת (אם האפשרות לסירוב נקבעה על ידי החוקים או התקנות החלים). אי השגת מטרה חמורה מספיק כדי לדרוש תיעוד בהתאם לתקן 230*(4) (ראה סעיפים א75–א76).

מדריך יישום וחומרי הסבר נוספים

ביקורת דוחות כספיים

היקף הביקורת (ע"פ: סעיף 3)

A1. חוות הדעת של רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים נוגעת לשאלה האם הדוחות הכספיים ערוכים, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם למסגרת הדיווח הכספי החלה. חוות דעת זו אופיינית לכל עובדות ביקורת הדוחות הכספיים. לפיכך, חוות הדעת של המבקר אינה מאשרת, למשל, את כדאיות הישות העתידית או עד כמה היו מאמצי ההנהלה בניהול ענייני הישות אפקטיביים ויעילים. עם זאת, בתחומי שיפוט מסוימים, חוקים או תקנות החלים עשויים לחייב את רואה החשבון המבקר להביע דעות בנושאים מסוימים אחרים, כגון יעילות הבקרה הפנימית או עקביות המידע המוצג בדוח הנהלה נפרד ובדוחות הכספיים. למרות ש-ISA מכילים דרישות והנחיה בנושאים אלו, ככל שעניינים אלו רלוונטיים לגיבוש חוות דעת על דוחות כספיים, על רואה החשבון המבקר לבצע עבודות נוספות אם יידרש לבצע מטלות נוספות ולהביע חוות דעת כאמור.

עריכת דוחות כספיים (ע"פ: סעיף 4)

A2. תחומי האחריות של ההנהלה ובמקרה המתאים גם אלו המופקדים על הממשל ביחס לדוחות הכספיים עשויים להיקבע בחוק או בתקנה. עם זאת, היקף החובות או האופן שבו הן מתוארות עשוי להשתנות מתחום שיפוט לתחום שיפוט. למרות הבדלים אלה, ההנחה הבסיסית של ביצוע ביקורת בהתאם לתקנים בינלאומיים בנושא ביקורת היא שההנהלה, ובמקרה מתאים, אלו המופקדים על הממשל, מכירים ומבינים שהם אחראים ל:

(א) לעריכת הדוחות הכספיים בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית, לרבות, במידת הצורך, הצגה הוגנת שלהם;

(ב) בקרה פנימית כפי שההנהלה, ובמקרה המתאימה, אלו המופקדים על הממשל קובעים כנדרש כדי לאפשר הכנת דוחות כספיים נקיים מהצגה מוטעית מהותית, בין אם עקב הונאה או טעות;

(ג) לספק למבקר:

(ט) גישה לכל המידע הידוע להנהלה, ובמקרה הצורך, לאלו המופקדים על הממשל הרלוונטיים לעריכת הדוחות הכספיים, כגון נתונים חשבונאיים, רישומים ומידע בנושאים אחרים;

(ii) מידע נוסף שהמבקר עשוי לבקש מההנהלה ובמקרה הראוי, מהאחראים על הממשל לצורך הביקורת;

(iii) תקשורת בלתי מוגבלת עם אנשים בתוך הישות שמהם קבע המבקר שיש צורך להשיג ראיות ביקורת.

A3. הכנת הדוחות הכספיים על ידי ההנהלה, ובמידת הצורך, אלה המופקדים על הממשל, דורשת:

קביעת מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית, תוך התחשבות בכל חוקים או תקנות רלוונטיים;

עריכת דוחות כספיים בפועל בהתאם לתפיסה זו;

הכללת תיאור מקיף של מושג זה בדוחות הכספיים.

הכנת הדוחות הכספיים מחייבת את ההנהלה להפעיל שיקול דעת בביצוע אומדנים שיהיו סבירים בנסיבות העניין ולבחור וליישם מדיניות חשבונאית מתאימה. פסקי דין אלה נעשים בהקשר של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית.

A4. דוחות כספיים עשויים להיערך בהתאם למסגרת דיווח כספי שנועדה לספק:

צרכי מידע פיננסי כללי של מגוון רחב של משתמשים (כגון "דיווח כספי למטרה כללית");

צורכי המידע הפיננסי של משתמשים ספציפיים (כגון "דוחות כספיים למטרות מיוחדות").

A5. מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית הרלוונטית כוללת לעתים קרובות תקני דיווח כספי שנקבעו על ידי ארגון מורשה או מוכר כהלכה קובע תקנים, או סטטוטורי או דרישות רגולטוריות. במקרים מסוימים, מסגרת הדיווח הכספי עשויה לכלול הן תקני דיווח כספי שנקבעו על ידי ארגון מורשה או מוכר כהלכה וקובע תקנים ודרישות סטטוטוריות או רגולטוריות. ניתן למצוא הנחיות לגבי יישום מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית במקום אחר. במקרים מסוימים, מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית עשויה לכלול מקורות אחרים כאלה, או עשויה להיות מורכבת רק ממקורות כאלה. מקורות אחרים אלה עשויים לכלול:

דרישות משפטיות או אתיות רלוונטיות, לרבות חוקים, תקנות, החלטות בית משפט וכן מסמכים המשקפים את החובה לקיים את האתיקה המקצועית בתחום החשבונאות והדיווח;

חומרים אנליטיים בתחום החשבונאות והדיווח, בעלי רמה חקיקתית שונה, מונפקים על ידי ארגונים לפיתוח תקנים, וכן איגודים מקצועיים וגופים רגולטוריים ממלכתיים;

חומרים שנויים במחלוקת ברמות משפטיות שונות בנושאים הדחופים ביותר של חשבונאות ודיווח, שפורסמו על ידי ארגונים לפיתוח תקנים, כמו גם איגודים מקצועיים וגופים רגולטוריים ממלכתיים;

שיטות מקצועיות המוכרות והנפוץ ביותר, הן מגזריות והן כלליות;

ספרות מקצועית בנושא חשבונאות ודיווח.

אם קיימת סתירה בין מסגרת הדיווח הכספי למקורות שמהם ניתן לשאוב המלצות על יישומו, או ישירות בין המקורות המתארים בפועל מסגרת דיווח כספי זו, למקור הרמה המשפטית הגבוהה ביותר יש את הכוח הגדול ביותר.

A6. הצורה והתוכן של הדוחות הכספיים נקבעים על פי הדרישות של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית. למרות שהתפיסה אינה יכולה לתאר בפירוט את החשבונאות וחשיפת המידע עבור כל העסקאות או האירועים, היא מכילה בדרך כלל עקרונות רחבים מספיק, שעל פיהם ניתן לפתח וליישם מדיניות חשבונאית כזו שתואמת את המושגים הבסיסיים העומדים בבסיס הדרישות. של המושג הזה.

A7. כמה מסגרות דיווח כספי הן מושגי הצגה הוגנים בעוד שאחרות הן מושגי ציות. אותן מסגרות דיווח כספי הכוללות בעיקר תקני דיווח כספי שפותחו על ידי גוף מוכר או מורשה לקבוע סטנדרטים עבור ישויות לשימוש בהכנת דוחות כספיים למטרות כלליות, לרוב מטרתן להשיג הצגה הוגנת, כגון תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) שהונפקו על ידי המועצה הבינלאומית לתקני דיווח כספי (IASB).

A8. בנוסף, הדרישות של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית קובעות גם את רשימת המסמכים המרכיבים מערך שלם של דוחות כספיים. במקרים רבים, התפיסה קובעת כי דוחות כספיים צריכים לספק מידע על המצב הפיננסי, הביצועים הפיננסיים ותזרימי המזומנים של הארגון. עבור מושגים כאלה, סט שלם של דוחות כספיים יכלול מאזן; דוח רווח והפסד, דוח על שינויים בהון, דוח תנועות כֶּסֶףוהערות בנושא. עבור כמה מסגרות דיווח כספי אחרות, סט שלם של דוחות כספיים עשוי להיות מורכב מדוח כספי אחד בלבד והערות קשורות:

תקן הדיווח הכספי הבינלאומי של המגזר הציבורי (IPSAS) דיווח כספי מבוסס מזומן, שהוצא על ידי המועצה הבינלאומית לתקינה בחשבונאות עבור ישויות במגזר הציבורי, למשל, קובע שכאשר ישות במגזר הציבורי מכינה דוחות כספיים בהתאם לדוח הכספי הראשי של IPSAS הוא ה- הצהרת תקבולים ותשלומים במזומן;

דוגמאות נוספות לדוח כספי יחיד, שכל אחת מהן תכלול הערות מתאימות:

דוח רווח והפסד או הצהרת ביצועים;

הצהרת רווחים עודפים;

דוח תזרים מזומנים;

הצהרת נכסים והתחייבויות שאינה כוללת הון עצמי;

הצהרת שינויים בהון העצמי;

דיווח על הכנסות והוצאות;

דיווח על תוצאות הפעילויות לפי סוגי מוצרים.

A9. תקן 210*(5) הוא מסמך הקובע דרישות ומכיל הנחיות כיצד לקבוע את קבילותה של מסגרת דיווח כספי ישימה. מקרים מיוחדים בהם ערוכים הדוחות הכספיים בהתאם למסגרת התכליתית, נדונים בתקן 800*(6).

A10. לאור החשיבות הקריטית של הנחות היסוד בביצוע ביקורת, לפני קבלת הצעה להתקשרות, על רואה החשבון לקבל אישור מההנהלה, ובמידת הצורך, מהאחראים על הממשל שהם מכירים ומבינים שיש להם. האחריות המוטלת עליהם, המתוארת בפסקה A2*(7).

A11. משימתו של רואה החשבון המבקר לביקורת דוחות כספיים של גופים במגזר הציבורי עשויה להיות רחבה יותר מאשר לביקורת דוחות כספיים של גופים אחרים. כתוצאה מכך, ההנחה הבסיסית המתייחסת לאחריות ההנהלה שעליה מבוססת ביקורת על הדוחות הכספיים של ישות במגזר הציבורי עשויה לכלול אחריות נוספת, כגון החובה לבצע עסקה ולנהל עסקים בהתאם לחוק, לרגולציה, או מקור משפט אחר.*(8)

טופס חוות דעת המבקר (ע"פ: סעיף 8)

A12. חוות דעתו של רואה החשבון המבקר נועדה לענות על השאלה האם הדוחות הכספיים ערוכים, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם למסגרת הדיווח הכספי החלה. עם זאת, צורת חוות הדעת של רואה החשבון המבקר תהיה תלויה במסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית הרלוונטית ובכל החוקים או התקנות החלים. רוב מסגרות הדיווח הכספי כוללות דרישות הקשורות להצגת דוחות כספיים; לשם כך, מסגרת הדיווח הכספי בהתאם למסגרת הדיווח הכספי החלה כוללת הצגה.

A13. כאשר מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית היא מסגרת הצגה הוגנת, כפי שקורה בדרך כלל עבור דוחות כספיים למטרות כלליות, חוות הדעת הנדרשת על ידי רשות הרשות היא לקבוע אם הדוחות הכספיים מוצגים בצורה הוגנת, מכל הבחינות המהותיות, או נותנים ציון נכון והוגן. הצגה אמינה. כאשר מסגרת הדיווח הכספי החלה היא מסגרת ציות, חוות הדעת הנדרשת נועדה לענות האם הדוחות הכספיים ערוכים, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם לאותה מסגרת. אלא אם צוין אחרת במפורש, הפניות לחוות דעת של רואה חשבון ב-ISA מכסות את שתי הצורות של חוות דעת ביקורת.

דרישות אתיות הנוגעות לביקורת של דוחות כספיים (עיין: סעיף 14)

A14. רואה החשבון המבקר נמצא בגדר דרישות אתיות רלוונטיות, לרבות דרישות אי תלות, הרלוונטיות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים. הדרישות האתיות הרלוונטיות כוללות בדרך כלל חלקים A ו-B של המועצה הבינלאומית לאתיקה בחשבונאות (קוד האתיקה של IESBA עבור רואי חשבון מקצועיים) המתייחסות לביקורת דוחות כספיים, יחד עם דרישות משפטיות מחמירות יותר.

A15. חלק א' של קוד IESBA קובע את עקרונות היסוד של התנהגות מקצועית הרלוונטיים במיוחד לעבודת המבקר בביצוע ביקורת של דוחות כספיים ומספק מסגרת ליישום עקרונות אלו. העקרונות הבסיסיים שהמבקר נדרש לעמוד בהם בהתאם לקוד IESBA:

(א) יושר;

(ב) אובייקטיביות;

(ג) יכולת מקצועיתובדיקת נאותות;

(ד) חיסיון;

(ה) התנהגות מקצועית.

חלק ב' של קוד IESBA מספק דוגמאות להמחשה כיצד יש ליישם מסגרות אלו במצבים מסוימים.

A16. בעת ביצוע ביקורת, האינטרס הציבורי הוא שהמבקר יהיה בלתי תלוי בארגון אותו הוא מבקר ולכן קוד IESBA מכיל דרישה כזו. עצמאות מתוארת בקוד IESBA כמכילה הן עצמאות מחשבתית והן עצמאות בפעולה ציבורית. עצמאותו של רואה החשבון המבקר מהישות המבוקרת מעניקה למבקר את האפשרות לגבש חוות דעת ביקורת מבלי להיות נתון להשפעה חיצונית שעלולה לפגוע בחוות הדעת. עצמאות מגבירה את יכולתו של המבקר לפעול ביושרה, להיות אובייקטיבי ולשמור על מצב של ספקנות מקצועית.

A17. האחריות של משרד הביקורת להקמת ותחזוקה של בקרות פנימיות לביקורות שלה מתוארות בתקן בינלאומי לבקרת איכות (ISQC) 1*(9) או לפחות כמחמירה בחוק הלאומי*(10). אחריות המשרד ליישם מדיניות ונהלים שנועדו לספק למשרד ביטחון סביר כי הן המשרד והן עובדיו עומדים בדרישות האתיות הרלוונטיות, לרבות אלו הקשורות לעצמאות, מוגדרת ב-ISQC 1*(11). תחומי האחריות של השותף להתקשרות ביחס לדרישות האתיות הרלוונטיות מפורטות ב-SA 220. אלה כוללות שמירה על ערנות על ידי התבוננות ובמידת הצורך ביצוע חקירות פנימיות של ראיות לאי עמידה בדרישות אתיות רלוונטיות על ידי חברי צוות ההתקשרות, בחירה מתאימה. תגובות כאשר השותף להתקשרות נודע לעובדות המצביעות על אי עמידה של חברי צוות הביקורת בדרישות אתיות רלוונטיות, וכן היווצרות מסקנה בדבר עמידה באותן דרישות עצמאות החלות על התקשרות מסוימת* (12). תקן 220 מכיר בכך שצוות ההתקשרות עשוי להסתמך על מערכת בקרת האיכות הפנימית של הפירמה כדי לבצע את תחומי האחריות שלהם ביחס לנוהלי בקרת האיכות החלים על התקשרות מסוימת, אלא אם מידע שנמסר על ידי הארגון או אחרים מצביע על גישה שונה.

ספקנות מקצועית (ע"פ: סעיף 15)

A18. ספקנות מקצועית כוללת שמירה על ערנות לגבי, למשל:

ראיות ביקורת שאינן עולות בקנה אחד עם ראיות ביקורת אחרות שנאספו;

מידע המעמיד בספק את מהימנותם של מסמכים ותשובות לפניות שנועדו לשמש כראיות ביקורת;

נסיבות שעלולות להצביע על פעולות לא ישרות אפשריות;

נסיבות המצביעות על צורך בהליכי ביקורת נוספים בנוסף לאלו שמספקים תקנים בינלאומיים לביקורת.

A19. שמירה על ספקנות מקצועית לאורך כל הביקורת היא הכרחית אם המבקר, למשל, אמור להפחית את הסיכונים של:

הערכת חסר של נסיבות חריגות;

הכללות מוגזמות בעת הסקת מסקנות מתצפיות ביקורת;

שימוש בהנחות בלתי הולמות בקביעת האופי, העיתוי וההיקף של הליכי הביקורת והערכת תוצאותיהם.

A20. ספקנות מקצועית חיונית להערכה ביקורתית של ראיות ביקורת. זה כולל את הצורך להטיל ספק בראיות ביקורת סותרות ובאמינות המסמכים והתשובות לפניות ומידע אחר שהושג מההנהלה וממי המופקדים על הממשל. זה כולל גם שיקול עד כמה ראיות הביקורת שהושגו עשויות להיות מספיקות ומתאימות לאור נסיבות ספציפיות, למשל, כאשר ישנם גורמי סיכון להונאה והמסמך היחיד שמטבעו אינו שולל את האפשרות של זיוף הוא היחיד. ראיות התומכות בסכום מהותי בדוחות הכספיים.

A21. אלא אם כן יש למבקר סיבה להאמין אחרת, המבקר רשאי לראות ברישומים ובמסמכים אמיתיים. עם זאת, על המבקר לשקול את מהימנות המידע המיועד לשמש כראיות ביקורת*(13). כאשר יש ספק לגבי מהימנות המידע או כאשר יש אינדיקציות להונאה אפשרית (לדוגמה, אם הנסיבות שזוהו במהלך הביקורת מביאות את המבקר להאמין כי מסמך מסוים עשוי להיות מזויף או שהוראות מסוימות במסמך מזויף), תקנים בינלאומיים לביקורת דורשים מהמבקר לבצע מחקר נוסף ולקבוע אילו שינויים או תוספות לנוהלי הביקורת נחוצים כדי לפתור מצב זה* (14).

A22. אין לצפות מהמבקר להתעלם מניסיון העבר המעיד על יושרה ותום לב של הנהלת הישות ושל המופקדים על הממשל. יחד עם זאת, הדעה כי ההנהלה והאחראים על הממשל הינם כנים ומצפוניים אינה פוטרת את המבקר מהצורך לשמור על ספקנות מקצועית ואינה מאפשרת לו להסתפק בראיות ביקורת פחות משכנעות כאשר הוא מבקש ביטחון סביר. .

שיקול דעת מקצועי (ע"פ: סעיף 16)

A23. בארגון התנהלות תקינה של ביקורת, שיקול דעת מקצועי חיוני. הסיבה היא שפירוש הדרישות האתיות וה-ISA הרלוונטיות וקבלת ההחלטות המושכלות הנדרשות לאורך הביקורת אינם אפשריים ללא יישום ידע וניסיון רלוונטיים על העובדות והנסיבות. בפרט, נדרשת שיקול דעת מקצועי בעת קבלת החלטות בנושאים הבאים:

מהותיות וסיכון ביקורת;

האופי, העיתוי וההיקף של נהלי הביקורת המשמשים כדי לעמוד בדרישות התקנים הבינלאומיים לביקורת ואיסוף ראיות ביקורת;

הערכת האם הושגו ראיות ביקורת מתאימות מספיקות והאם יש צורך לנקוט צעדים נוספים כדי להשיג את המטרות המהותיות של תקני הביקורת הבינלאומיים ובכך את המטרות היסודיות של המבקר;

הערכת שיקול הדעת של ההנהלה ביישום מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית עבור הישות;

הכנת מסקנות המבוססות על ראיות הביקורת שנאספו, כגון הערכת סבירות ההערכות החשבונאיות שנעשו על ידי ההנהלה בהכנת הדוחות הכספיים.

A24. מאפיין מובהק של שיקול הדעת המקצועי המצופה ממבקר הוא בכך שהוא מופק על ידי מבקר שהכשרתו המקצועית, כישוריו, כשלעצמם, כבר תורמים לפיתוח המיומנויות והיכולות הנחוצות לגיבוש שיפוט סביר.

A25. הפעלת שיקול דעת מקצועי בכל מקרה מסוים מבוססת על העובדות והנסיבות הידועים למבקר. ייעוץ בנושאים קשים או שנויים במחלוקת במהלך הביקורת, הן בתוך צוות הביקורת והן בשיתוף חברי צוות הביקורת ואנשי מקצוע נוספים ברמה המתאימה בתוך משרד הביקורת או מחוצה לו, כנדרש בתקן 220*( 15), נועד לסייע למבקר בעשיית שיקולים מושכלים והגיוניים.

A26. ניתן להעריך את שיקול הדעת המקצועי המתקבל על בסיס האם הוא משקף את היישום המוסמך של עקרונות ביקורת וחשבונאות, והאם הוא תואם ותואם את העובדות והנסיבות הספציפיות שהיו ידועות למבקר עד למועד דוח המבקר.

A27. יש להפעיל שיקול דעת מקצועי לאורך כל הביקורת. זה גם חייב להיות מתועד כראוי. בהקשר זה, נדרש המבקר להכין מסמכי ביקורת כאמור, המספיקים על מנת לאפשר למבקר מנוסה שלא היה מעורב בעבר בביקורת מסוימת, להבין את השיפוטים המקצועיים המשמעותיים שנעשו בהגעה למסקנות בעניינים משמעותיים שעלו במהלך הביקורת. ביקורת.ביקורת*(16). לא ניתן להשתמש בשיקול דעת מקצועי כדי להצדיק החלטות שאינן נתמכות אחרת בעובדות ובנסיבות של ביקורת מסוימת או בראיות ביקורת מתאימות מספיקות.

מספיק ראיות ביקורת מתאימות וסיכון ביקורת (ע"פ: סעיפים 5 ו-17)

ספיקות והתאמה של ראיות ביקורת

A28. נדרשות ראיות ביקורת לביסוס חוות דעתו ומסקנתו של המבקר. מטבעם, הם מצטברים באופיים ומתקבלים בעיקר כתוצאה מיישום נהלי ביקורת במהלך הביקורת. עם זאת, הם עשויים לכלול גם מידע שהושג ממקורות אחרים, כגון התקשרויות קודמות (בתנאי שהמבקר קבע שלא חלו שינויים מאז ההתקשרות הקודמת שיכולים להשפיע על הרלוונטיות שלה להתקשרות הנוכחית*(17)) או איכות פנימית. נהלי בקרה למטרות בדיקת הצעות מלקוחות חדשים והמשך קשרים עם לקוחות קיימים. בנוסף למקורות אחרים בתוך הישות ומחוצה לה, מקור חשוב לראיות ביקורת הוא הרישומים החשבונאיים של הישות. ייתכן גם שמידע שיכול לשמש כראיות ביקורת כבר הוכן על ידי הצוות הפנימי של הישות או על ידי יועצים חיצוניים שנשכרו על ידי הישות. ראיות ביקורת כוללות הן מידע התומך ותומך בקביעות ההנהלה והן כל מידע הסותר את הקביעות הללו. כמו כן, במקרים מסוימים, אפילו היעדר מידע (למשל, סירוב ההנהלה למסור נתונים מבוקשים) משמש את המבקר ולכן מהווה גם ראיות ביקורת. לרוב, תפקידו של המבקר בגיבוש חוות דעת ביקורת מורכבת מהשגה והערכת ראיות ביקורת.

A29. הספיקות וההתאמה של ראיות ביקורת קשורות זו בזו. ספיקה היא מדד לכמות ראיות הביקורת. כמות ראיות הביקורת הנדרשות תלויה בהערכת המבקר את הסיכונים להצגה מוטעית (ככל שהסיכונים המוערכים גבוהים יותר, כך סביר שיהיה צורך ביותר ראיות ביקורת), וכן באיכות ראיות הביקורת הללו (ככל שהאיכות גבוהה יותר, פחות יהיה צורך בזה). עם זאת, השגת ראיות ביקורת נוספות לא תוכל לפצות על איכותן הירודה.

A30. התאמה היא מדד לאיכות ראיות הביקורת; כלומר, הרלוונטיות ומהימנותם לתמיכה במסקנות שעליהן מתבססת חוות דעת המבקר. מהימנות ראיות הביקורת מושפעת ממקורן ומהטבען ותלויה בנסיבות הספציפיות שבהן הראיות מתקבלות.

A31. האם הושגו ראיות ביקורת מתאימות מספיקות כדי להפחית את סיכון הביקורת לרמה נמוכה ומקובלת ובכך לאפשר למבקר להסיק מסקנות סבירות שעליהן ניתן לבסס חוות דעת מתאימה היא עניין של שיקול דעת מקצועי. דרישות נוספותוהדרכה נוספת כיצד על המבקר לאסוף מספיק ראיות ביקורת מתאימות לאורך הביקורת ב-ISA 500.

סיכון ביקורת

A32. סיכון ביקורת קשור ישירות לסיכון של הצגה מוטעית מהותית ולסיכון לאיתור. הערכת הסיכונים מבוססת על נהלי הביקורת שנועדו להשיג את המידע הדרוש לשם כך ועל ראיות הביקורת שנאספו לאורך הביקורת. הערכת סיכונים היא יותר עניין של שיקול דעת מקצועי מאשר נושא שניתן למדוד במדויק.

AZZ. למטרות ה-ISA, סיכון הביקורת אינו כולל את הסיכון שהמבקר עשוי להביע דעה כי הדוחות הכספיים מכילים הצג מוטעה מהותי כאשר לא. סיכון זה הוא בדרך כלל זניח. בנוסף, סיכון ביקורת הוא מושג טכני גרידא הקשור לתהליך הביקורת עצמו; הוא אינו מכסה את הסיכונים העסקיים של רואה החשבון המבקר, כגון הסיכונים להפסד מתדיינות משפטית, סיקור שלילי בעיתונות או אירועים אחרים הנובעים מביקורת של דוחות כספיים.

סיכונים להצגה מוטעית מהותית

A34. סיכונים של הצגה מוטעית מהותית יכולים להתקיים בשתי רמות:

ברמת הדוחות הכספיים בכללותם;

ברמת הטענה לסוגי עסקאות, יתרות חשבון וגילויים.

A35. סיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת הדוחות הכספיים בכללותה מתייחסים לאותם סיכונים של הצגה מוטעית מהותית המתפרשים על הדוחות הכספיים בכללותם ועשויים להשפיע על מגוון קביעות.

A36. הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת הטענה מוערכים כדי לקבוע את האופי, העיתוי וההיקף של נהלי ביקורת נוספים הדרושים להשגת ראיות ביקורת מתאימות מספיקות. ראיות אלו מאפשרות למבקר להביע דעה על הדוחות הכספיים ברמת סיכון ביקורת נמוכה ומקובלת. כדי לפתור את בעיית הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית, רואי חשבון משתמשים בטכניקות שונות. כך, למשל, על מנת להגיע לרמה מקובלת של סיכון גילוי, המבקר יכול להשתמש במודלים, שבהם היחסים הכלליים בין המרכיבים הבודדים של סיכון הביקורת יוצגו במונחים מתמטיים. מבקרים מסוימים מוצאים מודל כזה שימושי בשלב התכנון של הליכי הביקורת.

A37. לסיכונים ברמת ההצהרה של הצגה מוטעית מהותית יש שני מרכיבים: סיכון אינהרנטי וסיכון בקרה. סיכון טבוע וסיכון בקרה הם סיכונים ארגוניים; הם קיימים ללא תלות בביקורת הדוחות הכספיים.

A38. הסיכון הגלום בקביעות מסוימות ובסוגי העסקאות, יתרות החשבונות והגילויים התואמים להן גדול יותר מאשר עבור אחרים. לדוגמה, הוא עשוי להיות גבוה יותר עבור חישובים מורכבים או עבור חשבונות המורכבים מסכומים הנגזרים מאומדנים הכפופים לאי ודאות משמעותית באומדנים. סיכון מובנה יכול להיות מושפע גם מנסיבות חיצוניות הגורמות לסיכונים עסקיים. לדוגמה, כתוצאה מפיתוח טכנולוגיות חדשות, מוצר עלול להתיישן, מה שיוביל לכך שהעתודות שלו עשויות להיות מוגזמות. הסיכון המובנה הקשור בקביעה מסוימת עשוי להיות מושפע גם מאותם גורמים בארגון ושלו סביבההמתייחסים לחלק או לכל סוגי העסקאות, יתרות החשבון או גילויים. גורמים כאלה עשויים לכלול, למשל, הון חוזר לא מספיק להמשך פעילות או ירידה בענף, המאופיינת במספר גבוה של פשיטות רגל בקרב ארגונים בענף.

A39. סיכון הבקרה הוא פונקציה של האפקטיביות של תכנון, יישום ותחזוקה על ידי הנהלת ישות של בקרות פנימיות שלה כדי לטפל בסיכונים מזוהים המאיימים על השגת יעדי הישות הרלוונטיים להכנת הדוחות הכספיים של הישות. עם זאת, לא משנה עד כמה הבקרות הפנימיות מתוכננות ומיושמות, הן יכולות רק להפחית, אך לא לבטל, את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים עקב המגבלות המובנות של הבקרה הפנימית. אלה כוללים, למשל, אפשרות של טעות אנוש וחישוב שגוי, או עקיפת בקרות כתוצאה מקנוניה או החלטה ניהולית לקויה שגוברת על הבקרות. לפיכך, סיכון שליטה כלשהו תמיד קיים. תקני ביקורת בינלאומיים קובעים את התנאים שבהם על המבקר או רשאי לבדוק את האפקטיביות התפעולית של בקרות פנימיות בקביעת האופי, העיתוי וההיקף של הליכים מהותיים שיש לבצע*(18).

A40. תקנים בינלאומיים לביקורת בדרך כלל אינם מתייחסים לסיכון המובנה ולסיכון הבקרה בנפרד, אלא מביאים אותם יחד תחת הקטגוריה של "סיכונים להצגה מוטעית מהותית". עם זאת, המבקר חופשי להעריך את הסיכון המובנה והבקרה, בין אם בנפרד ובין אם בשילוב, בהתאם להעדפת המבקר לטכניקה או מתודולוגיה של ביקורת, כמו גם שיקולים מעשיים. הערכה של הסיכונים להצגה מוטעית מהותית עשויה להתבטא במונחים כמותיים, כגון אחוזים, או במונחים לא כמותיים. בכל מקרה, עצם הצורך של המבקר לבצע הערכות סיכונים מתאימות חשוב יותר מהבחירה בגישה כזו או אחרת שבאמצעותה ניתן לבצע אותן.

סיכון גילוי

A42. עבור רמה נתונה של סיכון ביקורת, הרמה המקובלת המתאימה של סיכון הגילוי נמצאת ביחס הפוך לסיכונים המוערכים של הצגה מוטעית מהותית ברמת הקביעה. לדוגמה, ככל ששיקול הדעת של רואה החשבון המבקר גדול יותר לגבי הסיכונים להצגה מוטעית מהותית, כך סיכון הגילוי שניתן לקבל נמוך יותר, ולכן ראיות הביקורת הנדרשות על ידי המבקר משכנעות יותר.

A43. סיכון גילוי מתייחס לאופי, לעיתוי ולהיקף של נהלי הביקורת שנקבעו על ידי המבקר כדי להפחית את סיכון הביקורת לרמה נמוכה מתקבלת על הדעת. לפיכך, מדובר בפונקציה של יעילות הליך הביקורת ויישומו על ידי המבקר. פעילויות כגון:

תכנון מתאים;

שילוב נכון של עובדים בצוות הביקורת;

הפעלת ספקנות מקצועית;

פיקוח על התקדמות הביקורת וסקירת עבודת הביקורת שבוצעה,

לסייע לשפר את האפקטיביות של הליך ביקורת ויישומו ולהקטין את הסיכויים שהמבקר יבחר בהליך ביקורת לא הולם, יבצע לא נכון נוהל ביקורת מתאים, או יפרש לא נכון את תוצאות הליך ביקורת.

A44. רש"א 300*(19) ורש"א 330 מספקות הנחיות והכוונה לתכנון ביקורת דוחות כספיים ותגובת רואה החשבון המבקר לסיכונים מוערכים. בשל המגבלות הטבועות בביקורת, ניתן להפחית ולא לבטל את סיכון הגילוי בלבד. לכן, סיכון מסוים לאי גילוי תמיד קיים.

מגבלות מובנות של ביקורת

A45. רואה החשבון המבקר אינו צפוי ואינו מסוגל להפחית את סיכון הביקורת לאפס ולכן אינו יכול לקבל ודאות מלאה שהדוחות הכספיים נקיים מהצגה מוטעית מהותית, בין אם עקב הונאה או טעות. הסיבה היא שיש מגבלות מובנות בכל התקשרות בביקורת, כך שרוב ראיות הביקורת עליהן מסיק המבקר מסקנות ומגבשת את חוות דעת הביקורת המתאימה הן משכנעות ולא חותכות. מגבלות ביקורת טבועות אלו עשויות לנבוע מ:

אופי הדיווח הכספי;

אופי הליכי הביקורת;

הצורך בביצוע ביקורת תוך זמן סביר ובעלות סבירה.

אופי הדיווח הכספי

A46. הכנת הדוחות הכספיים כרוכה בשיקול דעת של ההנהלה ביישום הדרישות של מסגרת הדיווח הכספי החלה של ישות על העובדות והנסיבות של הישות. בנוסף, פריטי דוחות כספיים רבים כרוכים בשיפוט או הערכות סובייקטיביות, או מידה מסוימת של אי ודאות, ובמקרה זה עשוי להיות מגוון של פרשנויות או שיפוטים מקובלים שניתן לבצע. כתוצאה מכך, חלק מפריטי הדוחות הכספיים כפופים לרמה אינהרנטית כלשהי של תנודתיות שלא ניתנת לביטול על ידי יישום נהלי ביקורת נוספים. לדוגמה, זה קורה לעתים קרובות עם כמה ערכים משוערים. עם זאת, רשות הרשות מחייבת את רואה החשבון המבקר להקדיש תשומת לב מיוחדת לסבירות של אומדנים חשבונאיים בהקשר של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית והגילויים הנלווים, ולהיבטים איכותיים של שיטות החשבונאות של הישות, לרבות אינדיקציות להטיה ניהולית אפשרית*(20) .

אופי הליכי הביקורת

A47. קיימות מגבלות מעשיות ומשפטיות על יכולתו של המבקר להשיג ראיות ביקורת. לדוגמה:

קיימת אפשרות שההנהלה או אחרים לא יוכלו לספק - בכוונה או שלא בכוונה - מידע מלאמהותי להכנת הדוחות הכספיים, או מידע המבוקש על ידי רואה החשבון המבקר. לפיכך, רואה החשבון המבקר אינו יכול להיות בטוח בשלמות המידע, למרות שביצע נהלי ביקורת מתאימים על מנת להשיג ודאות כי כל המידע המשמעותי הושג.

הונאה עשויה להיות כרוכה בתוכניות מורכבות ומשוכללות כדי לכסות עליה. לפיכך, נהלי הביקורת המשמשים לאיסוף ראיות ביקורת עשויים שלא להיות יעילים באיתור הצגה מוטעית מכוונת, כגון קנוניה לזיוף תיעוד, מה שעלול להוביל את המבקר לתפוס ראיות ביקורת כאמיתיות כאשר הן אינן. המבקר לא רק שאין לו כישורים של מומחה באימות מסמכים, אלא שהוא לא צפוי להיות בעל כישורים כאלה.

עריכת ביקורת אינה מהווה חקירה רשמית של עוולה לכאורה. כתוצאה מכך, למבקר אין את הסמכות המשפטית המתאימה, כגון הסמכות לערוך חיפושים, שעשויה להידרש לביצוע חקירה כזו.

עמידה בזמנים של הדיווח הכספי ואיזון בין יתרונות ועלויות

A48. בעיות כמו קושי, חוסר זמן או עלות גבוהה אינן כשלעצמן הצדקה למבקר לסרב לבצע הליך ביקורת שאין לו חלופה, או להסתפק בראיות ביקורת פחות משכנעות. תכנון נכון תורם להקצאת זמן ומשאבים מספקים לביקורת. למרות זאת, חשיבות המידע, ולפיכך ערכו, נוטה לרדת עם הזמן, ויש לאזן בין מהימנות המידע לעלות השגתו. הדבר בא לידי ביטוי בחלק ממסגרות הדיווח הכספי (ראה, למשל, מסגרת ה-IASB לעריכה והצגה של דוחות כספיים). לפיכך, קיימת ציפייה ממשתמשי הדוחות הכספיים כי רואה החשבון המבקר יגבש דעה על הדוחות הכספיים תוך זמן סביר ובעלות סבירה, כלומר הכרה בעובדה שלא יהיה מעשי לנסות לכסות את כל המידע אשר עשוי להתקיים, או לחקור באופן ממצה כל עניין, בהתבסס על ההנחה שהמידע שגוי או שנעשה בו שימוש לרעה עד שיוכח אחרת.

A49. לכן, המבקר צריך:

לתכנן את הביקורת כך שתתבצע בצורה היעילה ביותר;

התמקד יותר במאמץ הביקורת באותם תחומים שצפויים להיות בסיכון הגבוה ביותר להצגה מוטעית מהותית, בין אם בשל הונאה או טעות, ולפיכך למקד פחות מאמץ בתחומים אחרים;

השתמש בבדיקות ובשיטות אחרות ללימוד אוכלוסיות כלליות לאיתור עיוותים.

A50. לאור הגישות המתוארות בסעיף א49, רשות הרשות מכילה דרישות לארגון תכנון וביצוע ביקורת ומחייבות את המבקר, בין היתר:

יש רציונל לזיהוי והערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת הדוח הכספי והקביעה על ידי ביצוע נהלי הערכת סיכונים ופעילויות קשורות אחרות*(21);

ליישם בדיקות ושיטות אחרות לחקר אוכלוסיות באופן שיוכלו לקבל הצדקות סבירות ליצירת מסקנות לגבי אוכלוסייה מסוימת* (22).

עניינים אחרים המשפיעים על המגבלות המובנות של הביקורת

A51. בהקשר של קביעות מסוימות או תחומי נושא מסוימים, ישנה חשיבות מיוחדת להשפעה הפוטנציאלית של מגבלות מובנות על יכולתו של רואה החשבון המבקר לזהות הצגות מוטעות מהותיות. הנחות או נושאי התקשרות כאלה כוללים את הדברים הבאים:

הונאה, בעיקר הונאה הכרוכה בהנהלה בכירה או בקנוניה (ראה גם רש"א 240);

קיום ושלמות של קשרים ועסקאות עם צדדים קשורים (ראה גם רש"א 550*(23));

מקרים של אי ציות לחוקים ותקנות (ראה גם רש"א 250*(24)).

אירועים או תנאים עתידיים העשויים להשפיע על העסק החיי של הישות (ראה גם תקן 570*(25)).

ה-ISA הרלוונטיים מתארים נהלי ביקורת ספציפיים שנועדו לסייע בהפחתת ההשפעות השליליות של מגבלות מובנות.

A52. בגלל המגבלות המובנות של ביקורת, קיים סיכון מובנה שלא תתגלה הצגה מוטעית מהותית כלשהי של הדוחות הכספיים, גם אם הביקורת מתוכננת כראוי ונערכת בהתאם לתקנים הבינלאומיים לביקורת. לפיכך, גילוי לאחר מכן של הצגה מוטעית מהותית של הדוחות הכספיים, בין אם עקב הונאה או טעות, אינו אומר, כשלעצמו, כי הביקורת לא התבצעה בהתאם לתקנים הבינלאומיים לביקורת. עם זאת, קיומן של מגבלות ביקורת אינהרנטיות אינו תירוץ למבקר להסתפק בראיות ביקורת פחות משכנעות. האם המבקר ביצע התקשרות בהתאם לתקנים בינלאומיים לביקורת נקבעת על פי נהלי הביקורת שהמבקר יישם בנסיבות העניין, עד כמה ראיות הביקורת שהתקבלו היו מספיקות ומתאימות, ועד כמה היה דוח המבקר המבוסס על ההערכה מתאים. נאסף ראיות, לאור השגת היעדים העיקריים של המבקר.

ביצוע ביקורת בהתאם לתקני ביקורת בינלאומיים

אופי ה-ISA (ע"פ: סעיף 18)

A53. תקנים בינלאומיים לביקורת, במכלול, מספקים תקנים לעבודת הביקורת כדי להשיג את המטרות העיקריות של המבקר. תקנים בינלאומיים לביקורת מתארים את תחומי האחריות העיקריים של רואה חשבון מבקר, כמו גם פעילויות אחרות של מבקר הרלוונטיות ליישום האחריות הללו על נושאים ספציפיים.

A54. ה-ISA תמיד מציינים בבירור את היקף, תאריך תוקף וכל מגבלה ספציפית על תחולת התקן. למעט האמור במפורש בתקן הרלוונטי, רשאי רואה החשבון המבקר להחיל רשות לפני תאריך התוקף הנקוב בו.

A55. בעת ביצוע ביקורת, בנוסף לדרישות התקנים הבינלאומיים לביקורת, עשוי המבקר להידרש לעמוד בדרישות החוקים או התקנות. תקני ביקורת בינלאומיים אינם מחליפים את החוקים והתקנות המסדירים את ביצוע ביקורת של דוחות כספיים. אם חוקים או תקנות כאלה שונים מהתקנים הבינלאומיים לביקורת, ביצוע ביקורת אך ורק בהתאם לחוקים או תקנות אלה לא יהווה באופן אוטומטי עמידה בתקני ביקורת בינלאומיים.

A56. המבקר רשאי גם לערוך ביקורת בהתאם הן לתקנים הבינלאומיים לביקורת והן לתקני הביקורת של תחום שיפוט או מדינה מסוימת. במקרים כאלה, בנוסף לעמידה בכל רשות המתייחסת להתקשרות מסוימת, המבקר עשוי להידרש לבצע הליכי ביקורת נוספים כדי לעמוד בסטנדרטים הרלוונטיים של אותה תחום שיפוט או מדינה.

מאפייני הביקורת במגזר הציבורי

A57. תקנים בינלאומיים לביקורת חלים על ביקורת במגזר הציבורי. עם זאת, אחריותו של מבקר במגזר הציבורי עשויה להיות מושפעת או מהמנדט לערוך ביקורת ספציפית, או מאחריותם של גורמים במגזר הציבורי הנובעת מחוקים, תקנות או מקורות חוק אחרים (כגון הנחיות שרים, הממשלה). דרישות מדיניות, או החלטות רשות מחוקקת) שעשויות לכסות היקף רחב יותר מזה שנקבע בביקורת של דוחות כספיים בהתאם לתקנים בינלאומיים בנושא ביקורת. התקנים הבינלאומיים לביקורת אינם מתייחסים לאחריות נוספת אלה. ניתן לטפל בהם במסמכים של הארגון הבינלאומי של מוסדות ביקורת עליונים או ארגונים לאומיים הקובעים תקנים, או בהמלצות שפותחו על ידי גופי ביקורת ממשלתיים.

תוכן התקנים הבינלאומיים לביקורת (ע"פ: סעיף 19)

A58. בנוסף למטרות ולדרישות (הדרישות מתוארות ב-ISA עם הפועל "יעשה"), כל תקן מכיל הנחיה קשורה בצורת הערות בקשה וחומר הסבר נוסף. הוא עשוי לכלול גם חומר מבוא המספק הקשר רלוונטי להבנה הנכונה של תקן בינלאומי זה ומספק הגדרות של מונחים. לפיכך, הטקסט המלא של תקן נתון רלוונטי ישירות להבנת מטרות תקן זה וליישום הנכון של הדרישות המתאימות שלו.

A59. במידת הצורך, הערות יישום וחומר הסבר אחר מספקים הסבר נוסף על הדרישות הרלוונטיות של תקן מסוים ומספקים הנחיות כיצד ליישם אותן. בפרט, אתה יכול למצוא:

הבהרות הסבר לגבי משמעותה של דרישה מסוימת והיקפה;

דוגמאות להליכים שעשויים להתאים בנסיבות נתונות.

אמנם הנחיות יישום אלו אינן דרישות כשלעצמן, אך הן רלוונטיות ליישום הנכון של הדרישות הרלוונטיות של תקן מסוים. הערות יישום אלה וחומר הסבר אחר עשויים לספק מידע רקע על נושאים המכוסים בתקן מסוים.

A60. הנספחים מהווים חלק מהערות הבקשה ומחומר הסבר נוסף. המטרה והשימוש המיועד של אפליקציה מוסברות בטקסט של התקן הרלוונטי או בכותרת ובחלק המבוא של האפליקציה עצמה.

A61. חומרי מבוא עשויים, במידת הצורך, להכיל שאלות כגון, למשל, הסברים לגבי:

מטרתו והיקפו של תקן זה, לרבות תיאור האופן שבו הוא מתייחס לתקנים אחרים;

תחום הנושא של תקן זה;

תחומי האחריות המתואמים של המבקר ואחרים ביחס לתחום הנושא של תקן זה;

ההקשר שבו נקבע התקן.

A62. בסעיף נפרד של רשות, תחת הכותרת "הגדרות", ניתן לספק תיאורים של המשמעויות של מונחים בודדים למטרות תקנים בינלאומיים לביקורת. הם נועדו לקדם אחידות ביישום ובפרשנות של התקנים הבינלאומיים לביקורת ואינם נועדו להחליף הגדרות שעשויות להיקבע בחוקים, תקנות או מקורות אחרים למטרות אחרות. אלא אם צוין אחרת, מונחים אלה שומרים על אותה משמעויות בכל התקנים הבינלאומיים לביקורת. רשימה מלאההמונחים המוגדרים בתקנים הבינלאומיים לביקורת ניתנים במילון המונחים שפורסם על ידי מועצת התקנים הבינלאומית לביקורת והבטחה, כחלק מאוסף התקנים הבינלאומיים לבקרת איכות, ביקורת וסקירות, התקשרויות אבטחה אחרות והתקשרויות התקשרות מתן שירותים קשורים. הוא מכיל גם תיאורים של מונחים אחרים שנמצאים ב-ISAs כדי לסייע בקידום עקביות בפרשנות ובתרגום.

A63. כאשר הדבר מתאים, נכלל בהערות הבקשה ובחומר הסבר אחר ברשות חומר נוסף הנוגע לביקורת של גופים קטנים וציבוריים במגזר הציבורי. חומרים נוספים אלה מסייעים ביישום הדרישות הרלוונטיות של ה-ISA בהקשר של ביקורת של גופים כאלה. עם זאת, בחומרים אלו, אחריותו של המבקר אינה מוגבלת ליישום ועמידה רק בדרישות התקנים הבינלאומיים לביקורת.

תכונות של ארגונים קטנים

A64. למטרות הגדרת מאפייני הביקורת בגופים קטנים, המונח "ישות קטנה" פירושו ישות שיש לה בדרך כלל את המאפיינים האיכותיים הבאים:

(א) ריכוז הבעלות והשליטה בארגון בידי מספר מצומצם של אנשים (בדרך כלל אדם בודד - טבעי או משפטי, המחזיק בארגון, ובלבד שלבעלים זה יש את המאפיינים האיכותיים המתאימים);

(ב) נוכחות של אחד או יותר מהבאים:

(ט) עסקאות פשוטות או לא מסובכות;

(ii) חשבונאות פשוטה;

(iii) מספר קטן של פעילויות ומוצרים המוצעים במסגרת פעילויות אלה;

(iv) מעט בקרות פנימיות;

(v) רמות ניהול מועטות, כאשר מנהלים אחראים למגוון רחב של בקרות;

(vi) צוות קטן, רבים עם מגוון רחב של אחריות.

הרשימה לעיל של תכונות אלו אינה ממצה, הן עשויות לחול לא רק על ארגונים קטנים, ולארגונים קטנים לא תמיד יש את כל המאפיינים הללו.

A65. מאפייני הביקורת בארגונים קטנים הכלולים בתקני הביקורת הבינלאומיים פותחו בעיקר מתוך ציפייה של ארגונים שניירות ערך שלהם נסחרים בשווקים מאורגנים. עם זאת, חלק מהתכונות הללו עשויות להיות שימושיות בעת ביצוע ביקורת של דוחות כספיים בארגונים קטנים שניירות הערך שלהם מתקבלים למסחר מאורגן.

A66. בתקנים הבינלאומיים לביקורת, הבעלים של ארגון קטן שמשתתף בניהול השוטף של הארגון מכונה "מנהל הבעלים".

המטרות המצוינות בכל רשות ספציפית (ע"פ: סעיף 21)

A67. כל תקן מכיל יעד אחד או יותר המקשרים דרישות למטרות העיקריות של המבקר. יעדים אלו בכל רשות נועדו למקד את תשומת ליבו של המבקר בתוצאה הרצויה של תקני הביקורת הבינלאומיים תוך מתן הנחיה בפירוט מספיק כדי לסייע למבקר ב:

הבנת מה צריך לעשות ובמידת הצורך באילו אמצעים לעשות זאת;

להחליט על הצורך בצעדים נוספים להשגת יעדים אלה בנסיבות הספציפיות של הביקורת.

A68. יש להבין את המטרות בהקשר של המטרות העיקריות של המבקר, כמתואר בסעיף 11 לתקן זה. בדומה למטרות הראשוניות של המבקר, גם היכולת להשיג מטרה מסוימת של המבקר כפופה למגבלות הטבועות בביקורת.

A69. בשימוש ביעדים אלה, על המבקר לשקול את הקשר בין התקנים השונים במסגרת התקנים הבינלאומיים לביקורת. הסיבה היא שכאמור בסעיף א53, הרשות עוסקת במקרים מסוימים בתחומי אחריות ליבה ובמקרים אחרים בהחלת אחריות ליבה זו על נושאים ספציפיים. לדוגמה, רשות זו מחייבת את המבקר לשמור על ספקנות מקצועית; הדבר נדרש בכל היבטי תכנון וביצוע ביקורת, אך הוראה זו אינה חוזרת על עצמה כדרישה בכל תקן. ברמה מפורטת יותר, תקן 315 (מתוקן) ותקן 330 מכילים, בין היתר, יעדים ודרישות הקשורות לאחריות המבקר לזהות ולהעריך סיכונים להצגה מוטעית מהותית ולתכנן ולבצע נהלי ביקורת נוספים כדי להגיב לאותם סיכונים מוערכים. , כראוי; מטרות ודרישות אלו חלות לאורך כל הביקורת. תקן המתייחס להיבטים ספציפיים של ביקורת (לדוגמה, תקן 540) עשוי לספק תיאור מפורט יותר של האופן שבו יש ליישם את המטרות והדרישות הרלוונטיות של תקנים כגון תקן 315 (מתוקן) ותקן 330 בנושא זה. תקן, אך במקרה זה, מטרות ודרישות אלו אינן חוזרות על עצמן בטקסט של התקן עצמו. לפיכך, בהשגת המטרה הקבועה בתקן 540, לוקח המבקר בחשבון גם את המטרות והדרישות של תקנים בינלאומיים רלוונטיים אחרים בנושא ביקורת.

שימוש ביעדים כדי לקבוע אם יש צורך בהליכי ביקורת נוספים (עיין: סעיף 21(א))

A70. הדרישות של התקנים הבינלאומיים לביקורת נועדו לאפשר למבקר להשיג את היעדים המתוארים בהם ובכך להשיג את המטרות העיקריות של המבקר. לפיכך, יישום נכון של המבקר של דרישות התקנים הבינלאומיים לביקורת צפוי לספק בסיס מספק למבקר להשגת יעדיו. עם זאת, מאחר שנסיבות הביקורת משתנות באופן משמעותי ממקרה למקרה ולא ניתן לכסות את כל הנסיבות הללו ברשות המבקר, אחראי המבקר לקבוע את אותם נהלי ביקורת הדרושים לעמידה בדרישות הרשות ולהשגת מטרות המבקר. . בהתאם לנסיבות של התקשרות מסוימת, עשויים להתעורר עניינים ספציפיים המחייבים את רואה החשבון המבקר, על מנת להשיג את היעדים המתוארים ב-ISA, לבצע נהלי ביקורת נוספים בנוסף לאלו הקבועים ב-ISA.

שימוש ביעדים כדי להעריך אם הושגו מספיק ראיות ביקורת מתאימות (עיין: סעיף 21(ב))

A71. המבקר נדרש להשתמש ביעדים אלה כדי להעריך אם הושגו ראיות ביקורת מתאימות מספיקות בהקשר של המטרות העיקריות של המבקר. אם, כתוצאה מכך, המבקר מגיע למסקנה שראיות הביקורת אינן מספקות ואינן מתאימות, המבקר רשאי ליישם אחת או יותר מהטכניקות הבאות כדי לעמוד בדרישה בסעיף 21(ב):

להעריך האם הושגו או יתקבלו ראיות ביקורת מתאימות נוספות כתוצאה מציות ל-ISA אחרים;

להרחיב את היקף העבודה על יישום דרישה אחת או יותר;

בצע נהלים אחרים שהמבקר רואה צורך בנסיבות העניין.

כאשר, בנסיבות העניין, לא ניתן לצפות שאף אחת מהגישות המתוארות לעיל תהיה מעשית או אפילו אפשרית, ייתכן שהמבקר לא יוכל להשיג ראיות ביקורת מתאימות מספיקות ועליו, בהתאם לדרישות התקנים הבינלאומיים לביקורת, לקבוע את השפעת המצב על דוח המבקר או על יכולתו להשלים את הביקורת.

עמידה בדרישות משמעותיות

תביעות משמעותיות (ע"פ: סעיף 22)

A72. במקרים מסוימים, רשות מסויימת (ולכן כל הדרישות שלה) עשויה שלא להיות רלוונטית בהקשר של נסיבות מסוימות. לדוגמה, אם לארגון אין פונקציית ביקורת פנימית, שום דבר בתקן 610 (מתוקן 2013)*(26) אינו רלוונטי.

A73. ייתכנו דרישות מותנות בתוך רשות מובהקת. דרישה כזו תהיה משמעותית כאשר הנסיבות שנקבעו בדרישה חלות על המצב ומתקיים התנאי. בדרך כלל, ההתניה של דרישה תהיה מפורשת או מרומזת, למשל:

הדרישה לשנות את חוות הדעת של המבקר הרלוונטי אם קיימות מגבלות היקף*(27) היא דרישה מותנית מפורשת;

הדרישה לדווח לאלו המופקדים על הממשל ליקויים משמעותיים בבקרה פנימית שזוהו במהלך הביקורת*(28), המותנה בקיומם של ליקויים משמעותיים שזוהו, וכן הדרישה להשגת ראיות ביקורת מתאימות מספיקות לגבי הצגתם ו גילוי מידע מגזרי בהתאם למסגרת הדיווח הכספי החלה*(29), התלויה בשאלה אם גילויים כאלה נדרשים או מותרים במסגרת אותה מסגרת, הינן דרישות תלויות מרומזות.

במקרים מסוימים, הדרישה הרלוונטית עשויה להתבטא כתנאי, בהתאם לחוקים או לתקנות החלים. לדוגמה, המבקר עשוי להידרש לסגת מהשתתפות נוספת בביקורת אם האפשרות לבטל את ההסכמה נקבעת בחוק או בתקנה החלים, או שהמבקר עשוי להידרש לנקוט בפעולות מסוימות, למעט במקרים שבהם פעולה כזו אסורה על פי חוק או תַקָנָה. בהתאם לתחום השיפוט, ההרשאה או האיסור הסטטוטורית או הרגולטורית עשויה להיות מפורשת או מרומזת.

ויתור (ע"פ: סעיף 23)

A74. תקן 230 קובע דרישות תיעוד באותן נסיבות חריגות כאשר המבקר חורג ממילוי דרישה משמעותית זו או אחרת* (30). תקנים בינלאומיים לביקורת אינם מחייבים עמידה בדרישה שאינה רלוונטית בנסיבות של ביקורת מסוימת.

היעד לא הושג (ע"פ: סעיף 24)

A75. התשובה לשאלה האם הושגה מטרה מסוימת היא נושא לשיקול דעתו המקצועי של המבקר. שיקול דעת כזה לוקח בחשבון את נהלי הביקורת שבוצעו כדי לעמוד בדרישות התקנים הבינלאומיים לביקורת והערכת המבקר האם הושגו ראיות ביקורת מתאימות מספיקות והאם יש לנקוט בצעדים נוספים כדי להשיג את המטרות המתוארות בתקנים הבינלאומיים בנושא. ביקורת, בנסיבות ספציפיות של הביקורת. לפיכך, נסיבות שיכולות להוביל למצב שבו המטרה לא הושגה כוללות את הנסיבות ש:

אל תאפשר למבקר לעמוד בדרישות המשמעותיות של רשות מסוימת;

לגרום לתפקיד בו ייתכן שהמבקר לא יוכל לבצע נהלי ביקורת נוספים או להשיג ראיות ביקורת נוספות הנחשבות הכרחיות בהתבסס על יישום המטרות בהתאם לסעיף 21, למשל, בשל האופי המוגבל של האפשרויות הזמינות. ראיות ביקורת.

A76. תיעוד ביקורת העומד בדרישות תקן 230 ובדרישות הספציפיות של רשויות רשות רלוונטיות אחרות מספק הוכחה לרציונל של המבקר למסקנה כי מטרותיו העיקריות הושגו. למרות שהמבקר אינו צריך לתעד בנפרד (בצורה של, למשל, רשימת פעילויות) את השגת כל אחת מיעדיו האישיים, תיעוד העובדה שהמטרה לא הושגה שימושי עבור המבקר להעריך האם זה עובדה מנעה ממנו להשיג את מטרותיו העיקריות.

______________________________

*(1) SA 320, מהותיות בתכנון וביצוע ביקורת ו-SA 450, הערכת טעויות שהתגלו בביקורת.

*(2) ראה, למשל, רש"א 260 תקשורת עם המופקדים על ממשל ותקן 240 אחריות המבקר בנוגע להונאה בביקורת דוחות כספיים, סעיף 43.

*(3) התקנים הבינלאומיים לביקורת משתמשים רק במונח "מחוץ להתקשרות".

*(4) תקן 230, תיעוד ביקורת, פסקה 8(ג).

*(5) תקן 210, הסכמה על תנאי התקשרויות ביקורת, סעיף 6(א).

*(6) SA 800, "שיקולים מיוחדים לביקורת של דוחות כספיים שהוכנו בהתאם למסגרת תכליתית", פסקה 8.

*(7) ש"א 210, פסקה 6(ב).

*(8) ראה פסקה A57.

*(9) ISQC 1, בקרת איכות בחברות רואי חשבון המבצעות ביקורות וסקירות של דוחות כספיים והתקשרויות אחרות של הבטחה ושירותים קשורים.

*(10) תקן 220 בקרת איכות בביקורת דוחות כספיים, פסקה 2.

*(11) ISQC 1, פסקאות 20-25.

*(12) ש"א 220, סעיפים 9-12.

*(13) עדות ביקורת תקן 500, סעיפים 7-9.

*(14) ש"א 240, פסקה 13; ש"א 500, פסקה 11; תקן 505 אישורים חיצוניים, סעיפים 10-11 ו-16.

*(15) ש"א 220, פסקה 18.

*(16) ש"א 230, פסקה 8.

*(17) SA 315 (מתוקן) "זיהוי והערכת הסיכונים להטעיה מהותית על ידי לימוד הישות וסביבתה", פסקה 9.

*(18) תקן 330, נהלי ביקורת בתגובה לסיכונים מוערכים, סעיפים 7-17.

*(19) תקן 300 "תכנון ביקורת דוחות כספיים".

*(20) SA 540, ביקורת האומדנים החשבונאיים, כולל מדידות שווי הוגן, וגילויים קשורים ו-SA 700, גיבוש דעה ודיווח על דוחות כספיים, סעיף 12.

*(21) ש"א 315 (מתוקן), פסקאות 5-10.

*(22) ש"א 330; MSA 500; נהלים אנליטיים ISA 520. תקן 530, דגימת ביקורת.

*(23) רשות 550 צדדים קשורים.

*(24) תקן 250 התחשבות בחוקים ותקנות בביקורת דוחות כספיים.

*(25) МСА 570 "המשכיות הפעילות".

*(26) תקן 610 (מתוקן 2013), שימוש בעבודת מבקרים פנימיים, פסקה 2.

*(27) תקן 705 (מתוקן), חוות דעת מתוקנת בדוח המבקר, פסקה 13.

*(28) רש"א 265, תקשורת לאלו המופקדים על ממשל וניהול ליקויים בבקרה פנימית, פסקה 9.

*(29) תקן 501 "מיוחדות בהשגת ראיות ביקורת במקרים ספציפיים", פסקה 13.

*(30) ש"א 230, פסקה 12.

סקירת מסמכים

ניתן תקן 200 "המטרות העיקריות של המבקר הבלתי תלוי וביצוע ביקורת בהתאם לתקני ביקורת בינלאומיים". זה הוכנס לתוקף בשטח ארצנו בהוראת משרד האוצר של רוסיה מיום 24 באוקטובר 2016 N 192n.

תקן 200 קובע את תחומי האחריות העיקריים של רואה החשבון המבקר בעת ביצוע ביקורת של דוחות כספיים בהתאם לתקנים בינלאומיים.

אז, המטרות העיקריות של מבקר בלתי תלוי מוגדרות. מוסבר מהותם והיקפם של נהלי הביקורת שנועדו לאפשר למבקר הבלתי תלוי להשיג מטרות אלו. תקן 200 מכיל דרישות הקובעות את תחומי האחריות העיקריים של המבקר הבלתי תלוי, החלות על כל סוגי הביקורת. אלה כוללים דרישות אתיות, ספקנות מקצועית, מספיק ראיות ביקורת מתאימות וסיכון ביקורת.

ניתנות תכונות הביקורת במגזר הציבורי ובארגונים קטנים.

ISA 200 נכנס לתוקף בשטחה של רוסיה מתאריך פרסומו הרשמי. זה חל מ שנה הבאהלאחר כניסתו לתוקף.

הצורך להחיל ISA ברוסיה.

מהות ISA וסיווגם.

הבדלים בין תקני ביקורת בינלאומיים לרוסים.

1. הצורך להחיל ISA ברוסיה.

הצורך בביצוע פעילויות ביקורת בהתאם ל-ISA בפדרציה הרוסית מוסבר על ידי הסיבות האובייקטיביות והסובייקטיביות הבאות:

הצורך נובע ממשקיעים זרים שמשקיעים את הונם בכלכלה הרוסית. כדי ליצור תנאים נוחים למשיכת הון מערבי, חברות רוסיות צריכות לא רק להכין דוחות כספיים בהתאם ל-IFRS, אלא גם לאשר את המהימנות של הצהרות כאלה בהתאם לנורמות וכללים בינלאומיים;

הצורך בפעילות ביקורת נובע מחברות הביקורת והייעוץ המובילות. זאת בשל רמת התחרותיות הגבוהה של חברות מערביות גדולות, הגלובליזציה של עסקי הביקורת, המובילה למונופוליזציה של שוק הביקורת והייעוץ ולמיזוג הון בתחום הביקורת. השימוש בסטנדרטים בינלאומיים אחידים של פעילות מקצועית תורם לייעול פעילותם של משרדי ביקורת גדולים ולשיפור איכות השירותים שלהם;

השילוב האמיתי של הביקורת הרוסית בקהילה המקצועית הבינלאומית, כמו גם היווצרות ופיתוח מקצוע הביקורת ברוסיה, מגבירים את העניין במתודולוגיית הביקורת וגורמים לצורך לשלוט בתקנים ותקנות בינלאומיים על פרקטיקת ביקורת בינלאומית;

לתהליך הרפורמה במערכת החשבונאות ברוסיה, למעבר ל-IFRS יש השפעה על פיתוח תקני ביקורת. פיתוח דרישות ועקרונות חשבונאיים מוכרים בדרך כלל מביא לעלייה במידת אחדות הדיווח, מה שמביא לאפשרות ליישם גישות נפוצות לביקורת;

ISA מעניינים את קהילת רואי החשבון הרוסית. רואי חשבון של ארגונים המכוונים למשקיעים זרים צריכים לקבל מושג לגבי המאפיינים המשמעותיים ביותר של טכנולוגיות ביקורת בינלאומיות ותקני ביקורת שיקבעו את יחסיהם עם רואי החשבון המבקרים, ככל שרפורמת החשבונאות והביקורת הרוסית מתקדמת עוד יותר והכנסת ISA חדשות לפועל.

לימוד ויישום מעשי של ISA בפעילות של משרדי ביקורת רוסים אמורים לסייע בהגברת מידת האמון של שותפים זרים בתוצאות של ביקורת שנערכת ברוסיה. כמו כן, ידע ושימוש יעיל ברשות יגבירו את רמת המקצועיות של רואי החשבון ומשרדי הביקורת, את איכות הביקורת.

1. מהות MS וסיווגם.

פיתוח התקנים ברמה הבינלאומית מתבצע על ידי האיגוד המקצועי הבינלאומי של רואי חשבון ורואי חשבון - הפדרציה הבינלאומית של רואי חשבון (IFAC), שהוקמה ב-7 באוקטובר 1977 במטרה לרכז את פעילות הארגונים המקצועיים בתחום חשבונאות, דיווח כספי וביקורת ברמה העולמית.

IFAC מאגדת ארגונים מקצועיים ממדינות רבות בעולם, שחבריהם הם ישויות משפטיות - ארגוני ביקורת, חשבונאות וייעוץ וכן יחידים - רואי חשבון ראשי, יועצים וכו'.

איגוד רואי החשבון הבינלאומי, הבנק הבינלאומי לשיקום ופיתוח, המכון האמריקאי לרואי חשבון, איגודים לאומיים של ארגוני ביקורת מקצועיים תורמים אף הם לפיתוח.

לכל המקצועות סטנדרטים טכניים ואתיים המנחים את חברי המקצוע במילוי תפקידם וניהול קשרים עם קבוצות משתמשים שונות.

"סטנדרטי" - מילולית "מדגם", כלומר. מערכת של דרישות מקובלות לעבודת המבקר. תקנים טכניים ואתיים מקצועיים קובעים את רמת הביצועים והאיכות המינימלית המצופה ממבקרים על ידי לקוחותיהם והציבור.

בשונה מהליכי ביקורת, המתבצעים שלב אחר שלב ומשתנים בהתאם להיקף הייצור של הלקוח, מערכת הנהלת החשבונות ותנאים נוספים, תקנים הם מדד לאיכות העבודה שבוצעה.

תקני ביקורת מהווים דרישות רגולטוריות בסיסיות אחידות לאיכות ומהימנות של ביקורת, המספקות רמה מסוימת של בטחון לתוצאות הביקורת.

ככל שהמצב הכלכלי במדינה משתנה, התקנים נבדקים מעת לעת. על בסיס תקני ביקורת, נוצרות תכניות הכשרה להכשרת רואי חשבון ודרישות אחידות לביצוע בחינות לזכות לעסוק בפעילות ביקורת.

התקנים מגדירים את הגישה הכללית לביצוע ביקורת, היקף הביקורת, סוגי דוחות רואי החשבון, סוגיות מתודולוגיות ועקרונות היסוד שעל כל חברי מקצוע זה לפעול לפיהם, ללא קשר לתנאים בהם מתבצעת הביקורת. .

המשמעות של התקנים היא שהם:

להבטיח איכות ביקורת מקובלת;

לתרום להחדרת הישגים מדעיים חדשים לעיסוק בביקורת;

עזור למשתמשים להבין את תהליך הביקורת;

להעלות את יוקרת המקצוע;

להקל על רואי החשבון לנהל משא ומתן עם לקוחות;

לספק חיבור בין מרכיבים בודדים של תהליך הביקורת.

המאפיין העיקרי של התקנים, לטענת יוצריהם, הוא שאם יוכח במשפט שימוש עקבי בתקנים של המבקר, אזי ניתן להסיר ממנו חלק ניכר מהאחריות.

ישנם כיום 58 תקנים בינלאומיים על עיסוקי ביקורת ו-15 תקנות על נוהג בינלאומי. סטנדרטים בינלאומיים לגבי התקשרויות ביקורת מחולקים ל-5 קבוצות:

1. תקני בקרת איכות בינלאומיים (1-99);

2. תקני ביקורת בינלאומיים עם מספור תלת ספרתי (מ-100 עד 999), הכוללים 7 תת-קבוצות של תקני ביקורת הקובעים דרישות להליך ביקורת דוחות כספיים;

3. תקנים בינלאומיים לבדיקות סקירה, בעלי מספור בן ארבע ספרות (מ-2000 עד 2699), המשמשים לבדיקת דיווח ומידע פיננסי ביניים;

4. תקנים בינלאומיים להתקשרויות הבטחה (מ-3000 עד 3699);

5. תקנים בינלאומיים לשירותים קשורים (מ-4000 עד 4699).

תקנות הביקורת הבינלאומיות (1000-1999), התקנות הבינלאומיות לביצוע ביקורות (2700-2999), הוראות בינלאומיותעל הפרקטיקה של ביצוע התקשרויות הבטחה אחרות (3700-3999), תקנות בינלאומיות על פרקטיקת מתן שירותים נלווים (4700-4999), שמטרתן לספק למבקרים המלצות מעשיות והסברים נוספים על יישום הוראות ISAs.